Переводы с мобильного 

Пбу 9 99 изменения. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности. I. Общие положения

Приведенный на этой странице план счетов бухгалтерского учета составлен на основании Приказа Министерства финансов России от 31 октября 2000 г. N 94Н. и изменений, внесенных Приказом Министерства финансов России от 07.05.03 №38н, но носит исключительно учебный характер.

Приведенный план счетов будет полезен обучающимся бухгалтерскому учету, т.к. напротив каждого счета в колонке "Отношение к балансу" приведена характеристика счета. Как вы знаете, счета бухгалтерского учета по отношению к балансу бывают А - активными, П - пассивными, АП - активно-пассивными. Отдельно выделены счета не имеющие остатков, БО - без остатка.

Активные счета предназначены для учета имущества предприятия. Сальдо (остаток) по активному счету отражается в активе баланса. Остаток по активному счету должен быть только в дебете счета .

Пассивные счета предназначены для учета обязательств предприятия. Сальдо (остаток) по пассивному счету обычно отражается в пассиве баланса. Остаток по пассивному счету должен быть только в кредите счета .

Активно-пассивные счета могут менять направление сальдо. Остаток активно-пассивного счета, может быть, в зависимости от ситуации, как в дебете счета, как и по кредиту. В зависимости от этого, остаток по активно-пассивному счету может быть как в активе, так и в пассиве баланса.

Счета, отмеченные как БО (без остатка), не участвуют в составлении баланса. Такие счета обычно являются расчетными, т.е. остатки по ним в конце месяца переносятся на какие-то другие счета, а сами эти счета "закрываются". Т.е. при правильном ведении учета эти счета могут иметь остаток в течение месяца, но не должны иметь остатка на конец месяца.

Приведенный план счетов бухгалтерского учета будет полезен изучающим бухучет. Например, при решении задач разнесения остатков по счетам, определив признак счета, можно легко определить, куда следует отнести остаток - в дебет или в кредит. Так же этот план счетов бухгалтерского учета будет полезен при составлении баланса. Используя признак счета гораздо легче определить, в какой раздел баланса следует отнести сальдо.

Название счета

Номер счета

Отношение к балансу

Название субсчетов

РАЗДЕЛ I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Основные средства

По видам основных средств

Амортизация основных средств

Доходные вложения в материальные ценности

По видам материальных ценностей

Нематериальные активы

По видам нематериальных активов и расходам на научно-исследовательские опытно-конструкторские и технологические работы

Амортизация нематериальных активов

Оборудование к установке

Вложения во внеоборотные активы

1. Приобретение земельных участков

2. Приобретение объектов природопользования

3. Строительство объектов основных средств

4. Приобретение объектов основных средств

5. Приобретение нематериальных активов

6. Перевод молодняка животных в основное стадо

7. Приобретение взрослых животных

8. Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ

Отложенные налоговые активы

РАЗДЕЛ II. ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫ

Материалы

1. Сырье и материалы

2. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия конструкции и детали

3. Топливо

4. Тара и тарные материалы

5. Запасные части

6. Прочие материалы

7. Материалы, переданные в переработку на сторону

8. Строительные материалы

9. Инвентарь и хозяйственные принадлежности

10. Спец оснастка и спец одежда на складе

11. Спец оснастка и спец одежда в эксплуатации

Животные на выращивании и откорме

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

Заготовление и приобретение материальных ценностей

Отклонение в стоимости материальных ценностей

АП

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям

1. Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств

2. Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам

3. Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам

РАЗДЕЛ III. ЗАТРАТЫ НА ПРОИЗВОДСТВО

Основное производство

Полуфабрикаты собственного производства

Вспомогательные производства

Общепроизводственные расходы

БО

Общехозяйственные расходы

БО

Брак в производстве

БО

Обслуживающие производства и хозяйства

РАЗДЕЛ IV. ГОТОВАЯ ПРОДУКЦИЯ И ТОВАРЫ

Выпуск продукции (работ, услуг)

БО

Товары

1. Товары на складах

2. Товары в розничной торговле

3. Тара под товаром и порожняя

4. Покупные изделия

Торговая наценка

Готовая продукция

Расходы на продажу

Товары отгруженные

Выполненные этапы по незавершенным работам

РАЗДЕЛ V. ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА

Касса

1. Касса организации

2. Операционная касса

3. Денежные документы

Расчетные счета

Валютные счета

Специальные счета в банках

1. Аккредитивы

2. Чековые книжки

3. Депозитные счета

Переводы в пути

Финансовые вложения

1. Паи и акции

2. Долговые ценные бумаги

3. Предоставленные займы

4. Вклады по договору простого товарищества

Резервы под обесценение финансовых вложений

РАЗДЕЛ VI. РАСЧЕТЫ

Расчеты с поставщиками и подрядчиками

АП

Расчеты с покупателями и заказчиками

АП

Резервы по сомнительным долгам

АП

Расчеты по краткосрочным кредитам и займам

По видам кредитов и займов

Расчеты по долгосрочным кредитам и займам

По видам кредитов и займов

Расчеты по налогам и сборам

АП

По видам налогов и сборов

Расчеты по социальному страхованию и обеспечению

АП

1. Расчеты по социальному страхованию

2. Расчеты по пенсионному обеспечению

3. Расчеты по обязательному медицинскому страхованию

Расчеты с персоналом по оплате труда

АП

Расчеты с подотчетными лицами

АП

Расчеты с персоналом по прочим операциям

1. Расчеты по предоставленным займам

2. Расчеты по возмещению материального ущерба

Расчеты с учредителями

АП

1. Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал

2. Расчеты по выплате доходов

Расчеты с разными дебиторами и кредиторами

АП

1. Расчеты по имущественному и личному страхованию

2. Расчеты по претензиям

3. Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам

4. Расчеты по депонированным суммам

Отложенные налоговые обязательства

Внутрихозяйственные расчеты

АП

1. Расчеты по выделенному имуществу

2. Расчеты по текущим операциям

3. Расчеты по договору доверительного управления имуществом

РАЗДЕЛ VII. КАПИТАЛ

Уставный капитал

Собственные акции (доли)

Резервный капитал

Добавочный капитал

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

АП

Целевое финансирование

По видам финансирования

РАЗДЕЛ VIII. ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ

Продажи

БО

1. Выручка

2. Себестоимость продаж

3. Налог на добавленную стоимость

4. Акцизы

9. Прибыль/убыток от продаж

Прочие доходы и расходы

БО

1. Прочие доходы

2. Прочие расходы

9. Сальдо прочих доходов и расходов

Недостачи и потери от порчи

Ценностей

Резервы предстоящих расходов

По видам резервов

Расходы будущих периодов

По видам расходов

Доходы будущих периодов

1. Доходы, полученные в счет будущих периодов

2. Безвозмездные поступления

3. Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы

4. Разница между суммой, виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей

Прибыли и убытки

АП


Руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон .

Вступившие в силу начиная с 1 января 2000 года Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №32н) и ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №33н) для методологии бухгалтерского учета имеют значение, сравнимое с тем, которое получил в свое время для налогообложения Налоговый кодекс.

При этом схожесть данных нормативных актов заключается не только в том, что они закладывают основные положения в соответствующие подотрасли финансового права. Существенным является также то, что принятие таких важных нормативных актов не сопровождалось соответствующими компетентными разъяснениями. Несмотря на большой разрыв между принятием Кодекса и положений и вступлением их в силу комментариев по их применению на практике официальными органами дано не было. В частности, до сих пор не появилось официальных указаний Министерства финансов, как применять те или иные нововведения положений по бухгалтерскому учету, несмотря на то что с момента принятия ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 прошло уже более года. Ситуация усугубляется и тем, что в связи с реформированием системы бухгалтерского учета отменяются отдельные нормативные акты, которые ранее выполняли существенную роль в регулировании бухгалтерского учета в стране. Это в первую очередь приказ Минфина России от 12.11.1996 №97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций» (с изм. И доп.).

Данный приказ Министерством юстиции был признан не нуждающимся в регистрации, и, таким образом, он не носил нормативного характера; тем не менее, данный документ все же играл очень важную роль и применялся на практике довольно успешно. В связи с утверждением новых форм бухгалтерской отчетности данный приказ начиная с отчетности за 2000 год утратил силу. Вследствие этого в настоящее время появились некоторые пробелы в бухгалтерском законодательстве (например, не закреплено, что амортизация не начисляется по организационным расходам организации, товарным знакам и знакам обслуживания). Таким образом, начиная с 1 января 2000 года и по настоящее время в системе регулирования бухгалтерского учета России образовался определенный вакуум. Его появление связано, в первую очередь, с тем, что не существует определенности в применении на практике положений нормативных актов, и в первую очередь ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Ожесточенные дискуссии, разгоравшиеся в аудиторской среде все первое полугодие, не утихли и до сих пор, потому что ПБУ сформулированы таким образом, что не позволяют дать однозначную трактовку своих положений. В данной статье рассмотрены наиболее существенные для методологии и практики бухгалтерского учета спорные и проблемные моменты ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

1. Согласно пп.4 ПБУ 9/99 и 10/99 доходы и расходы организации подразделяются на две большие категории: доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие доходы и расходы. К прочим относятся операционные, внереализационные, а также чрезвычайные доходы и расходы. Критерием отнесения доходов и расходов к тем или иным видам являются их характер, условия получения и направления деятельности организации. При этом важно, что «организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения».

Заметим, что данная норма закреплена только в ПБУ 9/99 «Доходы организации», а в ПБУ 10/99 несмотря на их зеркальную структуру подобной нормы нет, так как расходы определяются именно доходами, ради которых они производятся. Этим еще раз подчеркивается, что доходы первичны и что расходы следует корректировать исходя из видов доходов. Разделение в ПБУ 9/99 доходов на доходы от обычных видов деятельности и прочие привело к тому, что бухгалтеры в данный момент испытывают значительные трудности в идентификации своих видов деятельности. Само положение по бухгалтерскому учету не дает конкретного ответа на вопрос, как их разделить. Это, не в последнюю очередь, связано с тем, что с переходом на международные стандарты финансовой отчетности все меньше аспектов бухгалтерского учета подвергаются строгой регламентации со стороны официальных органов. И, соответственно, решение все большего количества вопросов перелагается на бухгалтера.

При разграничении видов доходов на обычные и прочие пользоваться уставом организации, по нашему мнению, будет невозможно, так как перечень видов деятельности в нем чаще всего бывает незакрытым и определить, какие из них важнее, чаще всего бывает затруднительно. Более того, случается, что организация осуществляет свою деятельность главным образом не в той сфере, где предполагалось при ее регистрации. Поэтому при отнесении доходов к обычным или прочим следует исходить не столько из юридического контекста деятельности предприятия, сколько из экономического значения того или иного вида доходов для предприятия. Тем более что термин «предмет деятельности», применяемый в ПБУ, не имеет юридического определения в действующей системе нормативных актов и является скорее экономическим. Некоторые специалисты при обсуждении данной проблемы высказывают мнение, что вид деятельности организации следует признать обычным, если доходы от него являются существенными, а именно составляют 5 и более процентов к общей сумме доходов организации. Однако следует заметить, что в настоящее время не существует какой-либо определенной качественно-количественной модели, применяя которую организация может определить, является ли та или иная ее деятельность основной (обычной) или нет.

В частности, нельзя сказать, что превышение пятипроцентного барьера означает изменение в учете. Действительно, в п.4.31 приказа Минфина РФ «О годовой бухгалтерской отчетности организаций» было установлено, что существенной признается сумма, отношение которой к итогу соответствующих данных составляет не менее пяти процентов. Однако приказом Минфина России от 13.01.2000 №4н данный документ был признан утратившим силу. То есть с 1 января текущего года ни в одном действующем нормативном акте не установлено, что уровень существенности составляет именно пять процентов. Возможно даже, что Минфин вообще откажется от установления жесткого количественного уровня существенности, так как это, по сути, не соответствует принципам международных стандартов финансовой отчетности. Кроме того, в соответствии с п.18.1 ПБУ 9/99, «выручка, операционные и внереализационные доходы…, составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности». Анализ данного пункта показывает, что операционные и внереализационные доходы могут превышать 5%-ную долю в общей сумме доходов. Действительно, каким образом можно раскрыть в финансовой отчетности прочие доходы, составляющие в общем итоге доходов более пяти процентов, если превышение данного размера должно их якобы автоматически переводить в состав доходов от обычных видов деятельности. Таким образом, было бы неверно при классификации доходов в бухгалтерском учете руководствоваться только принципом существенности в том значении, в каком он был представлен в приказе Минфина «О годовой бухгалтерской отчетности организаций». Следует также учитывать условия получения доходов так, как это установлено в п.4 ПБУ 9/99. К условиям получения доходов относится, в первую очередь, регулярность и систематичность. Дополнительно, по нашему мнению, следует выделить намерение организации. Все эти показатели в настоящее время не обладают количественным критерием, то есть, в частности, нельзя с достаточной долей уверенности утверждать, является ли регулярным получение дохода два раза в год или два раза в месяц. Соответственно, отнесение тех или иных доходов и расходов организации к обычным или прочим в связи с переходом на МСФО не имеет четкого нормативного регулирования и является прерогативой организации.

Следует подчеркнуть одну существенную, по нашему мнению, деталь применения на практике ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Большинство комментаторов данных нормативных актов не ставит под сомнение, что выручка, определенная в соответствии с ними, подлежит отражению именно на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Однако ни косвенного, ни непосредственного упоминания об этом в ПБУ не содержится. Указывается только, что прочие доходы отражаются на счете 80 «Прибыли и убытки», и то с оговоркой, что данный счет применяется, если законодательством или правилами бухгалтерского учета не предусмотрен иной порядок учета.

По нашему мнению, новая классификация доходов была введена ПБУ не столько для целей отражения на счетах бухучета, сколько для целей формирования более информативной (прозрачной и содержательной) бухгалтерской отчетности. Бухгалтера и руководителя организации проблема подразделения доходов и расходов интересует, прежде всего, с точки зрения налогообложения.

Так, в частности, наибольший интерес вызывает вопрос, на каком счете отражаются доходы от аренды, и, соответственно, облагаются ли они налогами с оборота. Ранее порядок учета и налогообложения определялся, в первую очередь, Положением о составе затрат, которым доходы от аренды были отнесены к внереализационным. Тем не менее, суды признавали требования налоговых органов облагать налогами с оборота подобные доходы, если их размер достигал существенного уровня. В настоящее время порядок налогообложения доходов от аренды является более определенным. В соответствии с Законом РФ от 18.10.1991 №1759-I «О дорожных фондах в Российской Федерации» и Законом РФ от 27.12.1991 №2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» объектом обложения данными налогами является выручка от реализации продукции (работ, услуг). Согласно п.5 ст.38 Налогового кодекса услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В связи с этим, по нашему мнению, передача во временное пользование имущества начиная с 1 января 1999 года является оказанием услуг и подлежит обложению налогами с оборота.

При этом не имеет значения, на каком счете отражаются данные поступления: налоговым законодательством не поставлено условие о включении в налогооблагаемую базу только доходов, отражаемых на счете 46, а существенным условием является именно принадлежность доходов к выручке от реализации услуг. Следует заметить, что с точки зрения гражданского законодательства предоставление имущества во временное пользование не является оказанием услуги. В то же время согласно п.3 ст.2 Гражданского кодекса к налоговым правоотношениям нормы ГК применяются исключительно в тех случаях, когда это непосредственно предусмотрено законодательством. Налоговым кодексом в ст.11 фактически установлен безусловный приоритет определений, данных Кодексом, перед определениями, данными нормативными актами других отраслей законодательства. Отнесение Налоговым кодексом доходов от аренды к доходам от оказания услуг фактически означает безусловное включение их в состав облагаемых налогами с оборота. Заметим также, что в п.33.5 новой Инструкции МНС РФ от 04.04.2000 №59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» предусмотрено, что выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества, в том числе по договору лизинга, подлежит налогообложению на общих основаниях, то есть как и любые другие услуги.

2. Приведенная в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 классификация прочих доходов и расходов на операционные, внереализационные и чрезвычайные не имеет системообразующего признака. В частности, целесообразность выделения операционных доходов и расходов ставится под сомнение, т.к. они не имеют определения, и, соответственно, отнести те или иные не предусмотренные ПБУ расходы к операционным или внереализационным с полной уверенностью невозможно. Более того, перечень операционных доходов в ПБУ 9/99 является закрытым, благодаря чему даже если организация создаст свою классификацию расходов на внереализационные и операционные, все неучтенные ПБУ 9/99 доходы должны будут отражаться в составе внереализационных. Так, если ранее компенсации затрат на аннулирование производственных договоров, прекращение производства, не давшего продукции, отражались в составе операционных доходов, то начиная с 2000 года они по этой причине являются внереализационными. Перечень операционных расходов не является закрытым, то есть к ним можно отнести не перечисленные в ПБУ 10/99 расходы. Однако следует обратить внимание на закрепленный в п.19 ПБУ 10/99 принцип соответствия доходов и расходов. Так, в соответствии с данным принципом, сами затраты на аннулирование производственных договоров, прекращение производства, не давшего продукции, должны быть включены в состав внереализационных, так как соответствующие им доходы, как указывалось, являются внереализационными. Исходя из данного принципа, расходы следует относить к внереализационным, если соответствующие им доходы не являются операционными. Поэтому, по нашему мнению, все расходы, которые ПБУ 10/99 не отнесены к числу операционных, должны согласно принципу соответствия доходов и расходов также учитываться организацией в составе внереализационных расходов.

3. В новой форме отчета о прибылях и убытках, утвержденной приказом Минфина РФ от 13.01.2000 №4н, чрезвычайные доходы и расходы в отчете показываются в составе чистой прибыли. Прибыль (убыток) до налогообложения (строка 140) в новой форме не включает в себя результат от сопоставления чрезвычайных доходов и расходов. Тем самым игнорируются нормы Положения о составе затрат, в пп.14 и 15 которого установлено, что данные доходы и расходы полностью учитываются при налогообложении прибыли. По нашему мнению, это довольно интересное замечание, так как, возможно, оно указывает на планируемое выведение чрезвычайных доходов и расходов из-под обложения налогом на прибыль (хотя, с другой стороны, маловероятно, чтобы было принято решение не облагать налогом на прибыль чрезвычайные доходы, так как это в значительной степени будет способствовать различным нарушениям в области налогового законодательства).

4. Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» и «Расходы организации» закреплены на нормативном уровне условия признания в бухгалтерском учете доходов и расходов. По нашему мнению, наиболее интересным с точки зрения практического использования ПБУ является условие о наличии уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива). В соответствии с этим правилом организация может не отражать выручку от реализации товаров, продукции, работ, услуг, если не имеет уверенности в том, что получит оплату. Определение уверенности принципиально целиком оставлено на рассмотрение организации. При этом в соответствии с требованием полноты, закрепленным в п.5 ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», отгрузка товаров, оказание услуг или выполнение работ, даже если у организации отсутствует уверенность в получении оплаты, должно быть отражено в бухгалтерском учете. Данные операции могут отражаться в учете с использованием счетов 83 «Доходы будущих периодов» и 31 «Расходы будущих периодов». Основанием для неотражения выручки могут служить соответствующим образом оформленные результаты инвентаризации дебиторской задолженности, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя. Однако при неотражении организацией, применяющей метод определения выручки для целей налогообложения «по отгрузке», выручки в соответствии с ПБУ 9/99, весьма вероятны проблемы при проведении налоговыми органами проверки. Можно ли оправдать перед налоговыми органами использование ПБУ 9/99 в налоговых целях? С одной стороны, документы, издаваемые Минфином, например положения по бухгалтерскому учету, не относятся к законодательству по налогам и сборам (ст.1 и 4 Налогового кодекса). Они не могут непосредственно регулировать налоговые отношения. Тем не менее Минфин, согласно Закону о бухгалтерском учете, может вносить изменения в методологию и устанавливать конкретные правила бухгалтерского учета в РФ. При этом налогоплательщики-организации в соответствии со ст.54 Налогового кодекса исчисляют налоговую базу на основе данных бухгалтерского учета. В соответствии же со ст.11 НК, если налоговое законодательство не дает определения того или иного термина, то этот термин применяется в том значении, в каком он используется в других отраслях законодательства, в частности в бухгалтерском учете.

Если в законе о налогах и сборах или ином нормативном акте по налогам и сборам не дается определения выручки, то, соответственно, следует использовать определение, данное ПБУ 9/99. И так как в бухгалтерском законодательстве отражение в учете выручки ставится в зависимость от тех или иных условий (в частности, наличия уверенности), то их применение в этом случае может в соответствии со ст.54 Налогового кодекса быть оправдано и для целей налогообложения. Тем не менее, в п.13 Положения о составе затрат определено, что выручка для целей налогообложения определяется либо по мере ее оплаты, либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. Поэтому неотражение выручки по ПБУ 9/99 не устраняет обязанности организации исчислить и уплатить налог на прибыль. Аналогично в ст.8 Закона РФ от 06.12.1991 №1992-I «О налоге на добавленную стоимость» установлено, что датой совершения оборота является либо поступление оплаты, либо, в разрешенных случаях, отгрузка (выполнение) и предъявление покупателям расчетных документов. Поэтому при неотражении выручки неуплата НДС также являлась бы нарушением налогового законодательства. В законах, установивших оборотные налоги (налог на пользователей автодорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы) порядок определения выручки не установлен (он устанавливается по оборотным налогам только в инструкции МНС). Поэтому по данным налогам требование об уплате в случае неотражения выручки, в отношении которой отсутствует уверенность в получении оплаты, является спорным. Однако следует иметь в виду, что в случае использования данной возможности неотражения выручки и отсрочки по уплате оборотных налогов платой за ее применение будет налог на имущество, который исчисляется с сальдо на счете 31 «Расходы будущих периодов», где будут учитываться все соответствующие расходы до момента появления уверенности в оплате. Таким образом, практическое использование рассматриваемой возможности ПБУ 9/99, по нашему мнению, не только более чем рискованно, но и нецелесообразно.

5. В ПБУ 9/99 предусмотрено, что организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции. Важно также, что оба способа признания выручки могут одновременно применяться в одном отчетном периоде в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий. Подобная возможность имелась у предприятий и ранее, но она формально распространялась только на работы долгосрочного характера. Для этих целей использовался счет 36 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Он, согласно Инструкции по применению плана счетов, применяется вместо счета 62 при сдаче заказчику отдельных этапов выполненных и оплаченных им работ (Дт36 Кт46). Затраты, приходящиеся на данный этап, списываются на счет 46 и формируют финансовый результат этапа. В то же время оплата заказчиком отдельных этапов отражается на счете 64 в виде аванса. Когда работа полностью выполняется, делается проводка Дт62 Кт36 и одновременно засчитываются авансовые платежи заказчика (Дт64 Кт62). Начиная с 1 января 2000 аналогично можно учитывать отдельные этапы по производимой продукции и по оказываемым услугам, для его, по нашему мнению, можно также использовать счет 36. Заметим, что использовать данный метод формирования выручки может быть нецелесообразно, так как организации, применяющие метод определения выручки «по отгрузке» (и другие, получившие аванс), будут вынуждены уплатить налоги раньше (если только производимая продукция или выполняемые работы, услуги не льготируются). С другой стороны, при его использовании сумма налога на имущество будет меньше. Поэтому финансовая служба организации должна внимательно рассчитывать, применение какого метода выгоднее в конкретных условиях деятельности организации. Дополнительно следует учитывать, что метод признания выручки по мере готовности выгоднее для заказчика, который может раньше включить стоимость полученных услуг в состав затрат и взять в зачет уплачиваемый организации налог на добавленную стоимость.

6. Применение на практике норм ПБУ 9/99 (ПБУ 10/99), в соответствии с которыми проценты по коммерческому кредиту включаются в состав выручки (расходов), сопровождается существенными трудностями. Так, например, если при отгрузке товаров в договоре делается уточнение, что за каждый день просрочки уплаты покупатель должен уплатить определенную сумму, то продавец должен отразить в составе выручки как договорную цену, так и проценты, причитающиеся к получению. А что, если в договоре не содержится ограничения по срокам и покупатель может погасить свою задолженность через какой угодно срок? Как в этом случае подсчитать сумму к получению? С другой стороны, в договоре может быть указано, что покупатель должен оплатить стоимость договора, а также проценты за каждый день просрочки, но не более определенной суммы. В этом случае продавец, исходя из ПБУ, должен отразить выручку на сумму договора и предельную сумму процентов за коммерческий кредит. Однако если покупатель оплатит основную сумму договора вовремя, то получится, что выручка за счет процентов за коммерческий кредит была отражена на большую сумму, чем она оказалась фактически.

Соответственно, при применении выручки для целей налогообложения «по отгрузке» налоги с оборота были уплачены в большем объеме. Куда списывать сальдо, получающееся в данном случае на счете 62, также не ясно, так как эта сумма, по сути, не является убытком. По нашему мнению, отражать таким образом коммерческий кредит нельзя, так как в первую очередь не соблюдаются условия подп. «б» и «в» признания выручки п.12 ПБУ 9/99 (сумма выручки должна быть определенной, и должна присутствовать уверенность в увеличении экономических выгод). Поэтому проценты за коммерческий кредит, начиная с 1 января 2000 года, должны отражаться в учете так же, как, например, суммовые разницы, то есть на момент оплаты. Если размер скидки, суммовой разницы или платы за пользование коммерческим кредитом определился в том же отчетном периоде, что и основная сумма договора, то имеется возможность откорректировать сумму отраженной выручки (добавочной или сторнирующей проводкой Дт62 Кт46). Однако, по нашему мнению, проблема отражения скидок, суммовых разниц и коммерческого кредита наиболее актуальна, если на момент определения точной величины скидки финансовый результат от сделки уже был определен (если скидка или суммовая разница появляется в следующем отчетном периоде). В соответствии с п.2 ПБУ 4/96 и п. 4 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» отчетным периодом признается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Бухгалтерская отчетность составляется за месяц, квартал нарастающим итогом с начала года (согласно п.11.1 ПБУ 4/96 и п.48 ПБУ 4/99). Соответственно, на большинстве предприятий в качестве отчетного периода используется квартал или, что методологически более верно, даже месяц. Поэтому с учетом того, что разрыв между отгрузкой и оплатой в современных условиях может быть довольно велик, такие ситуации происходят довольно часто. В большинстве публикаций, появившихся в последнее время, эта проблема или не рассматривается, или даются рекомендации по аналогичной корректировке счета реализации (46). По нашему мнению, если операция была завершена в прошлом отчетном периоде и по ней уже выявлен финансовый результат, то корректировать счет реализации неверно. Возникающие суммовые разницы, или скидки (накидки), или суммы, поступающие по коммерческому кредиту, обусловлены реализацией прошлого периода и не относятся к текущему отчетному периоду. Поэтому неправильно отражать их в составе выручки отчетного периода. Допустим, в текущем периоде возникает отрицательная суммовая разница вследствие оплаты товаров, отгруженных в прошлом периоде. При этом в текущем периоде реализации нет. В этом случае получится, что сторнировочная проводка Дт62 Кт46 приведет к отрицательному кредитовому или дебетовому сальдо на счете 46. По нашему мнению, суммовые разницы, относящиеся к реализации прошлого периода, следует отражать на счете 80 «Прибыли и убытки». Ведение учета таким образом является методологически более верным, однако с точки зрения налогообложения возникают необоснованные проблемы. Отражение суммовых разниц по дебету счета 46, во-первых, не позволит уменьшить налоговую базу по налогам с оборота, а во-вторых, убытки прошлых отчетных периодов (а не лет) в Положении о составе затрат не предусмотрены.

7. В соответствии с п.6.6 ПБУ 10/99, с 1 января 2000 года величина оплаты определяется с учетом суммовых разниц. Таким образом, суммовые разницы корректируют фактическую стоимость материально-производственных запасов (уменьшают или увеличивают ее). Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о товарах и других запасах устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/98). Согласно п.11 данного ПБУ фактическая стоимость материально-производственных запасов после их оприходования не подлежит изменению. Иными словами, ПБУ 5/98 запрещает корректировку стоимости запасов после их отражения на соответствующих счетах. Таким образом, если товары были оплачены после их оприходования на склад и сумма оплаты в рублевом выражении отличается от стоимости оприходованных товаров вследствие суммовых разниц, то делать дополнительную проводку по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета расчетов (60, 76) неправомерно. Каким образом в таком случае удовлетворить требованиям одновременно ПБУ 10/99 и ПБУ 5/98? Обратимся к методу учета материалов и МБП. Согласно Инструкции по применению Плана счетов, для учета данных ценностей предприятие может применять счета 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов». В этом случае на счете 15 отражаются фактические затраты предприятия на приобретение материальных ценностей. На счетах запасов (10, 12) отражаются материалы и МБП по учетным ценам, а отклонение учетной стоимости от фактической отражается на счете 16. Накопленные на этом счете разницы списываются в дебет счетов учета затрат или других соответствующих счетов пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных в производстве материалов.

Такой способ учета МБП и материалов удобно применять, если затраты, которые в соответствии с п.6 ПБУ 5/98 включаются в их стоимость, выявляются неравномерно (например, даты получения счетов поставщика, транспортных организаций и посредников отличаются). В связи с изменениями в учете суммовых разниц целесообразно применять аналогичный метод и для учета товаров.

В то же время Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрено использование счетов 15 и 16 для учета приобретения товаров и других запасов, не являющихся МБП и материалами. Однако данной Инструкцией также не предусмотрено и большое количество иных операций, необходимость отражения которых возникает в хозяйственной деятельности предприятий. Более того, с принятием новых методов учета Минфин даже не вносит в Инструкцию соответствующих изменений (например, с 01.01.1999 согласно приказу Минфина РФ от 24.12.1998 №68н операции по совместной деятельности отражаются на счете 74, тогда как в действующей редакции Инструкции? все еще на счете 78). И так как это Инструкцией не запрещено, предприятия могут, в соответствии с п.8 ПБУ 1/98, формировать свою учетную политику исходя из действующих нормативных актов, в данном случае ПБУ 10/99 и ПБУ 5/98.

8. Согласно п.11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств, как в качестве кредитов, так и в качестве займов, относятся с начала года к операционным расходам. Кроме того, к операционным относятся также расходы по оплате других услуг банков. При этом п.15 ПБУ определено, что счет 80 не используется в случаях, «когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок». Порядок, в соответствии с которым данные расходы должны включаться именно на счета затрат, а не на счет 80, установлен Положением о составе затрат. Данный нормативный акт регулировал бухгалтерский учет на протяжении 8 лет и со вступлением в силу ПБУ 10/99 «Расходы организации» отменен не был. В п.1 ст.5 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в РФ осуществляется именно Правительством РФ (которым и принято данное Положение). Нормативные акты Министерства финансов и других федеральных органов, которым предоставлено право в пределах компетенции регулировать бухгалтерский учет, не могут противоречить нормативным актам, изданным Правительством РФ. Поэтому исходя из приоритетности постановлений Правительства по отношению к нормативным актам Минфина, а также исходя из принадлежности Положения о составе затрат к законодательству и правилам бухгалтерского учета, по нашему мнению, согласно п.15 ПБУ 10/99 в 2000 году возможно продолжать учитывать расходы по уплате процентов по кредитам, а также другие услуги кредитных организаций на счетах учета затрат.

9. В п.3 ПБУ 10/99 установлено, что не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, а также в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг. Согласно ст.2 Закона РФ от 13.12.1991 №2030-1 «О налоге на имущество предприятий» налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. В связи с этим данным налогом облагаются затраты, учитываемые на счете 31 «Расходы будущих периодов». Начиная с 1 января 2000 года определено, что не является расходом выбытие активов в порядке предварительной оплаты и в виде аванса. В связи с этим не следует отражать на счете 31 и тем самым включать в налогооблагаемую базу некоторые виды расходов. Так, например, с 1 января 2000 г. не должны отражаться на счете 31 суммы арендной платы, выплачиваемые заранее, авансы за услуги телефонной связи и пр. Отражение расходов на оплату аренды на счете 31 было предусмотрено в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. приказом Минфина СССР от 01.11.1991 №56).

Учитывая то состояние, в котором сейчас находится данный нормативный акт, который не обновлялся уже более трех лет, а также учитывая, что ПБУ 10/99 «Расходы организации» было принято позже, следует сделать вывод, что Инструкция применяется в части, не противоречащей Положению по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99. В связи с этим предварительная оплата арендной платы с 1 января 2000 г. должна учитываться не в составе расходов, а в составе авансов, то есть на счете 61 «Расчеты по авансам выданным». В то же время на счете 31 продолжают учитываться такие расходы, как расходы, связанные с горно-подготовительными работами, подготовительными к производству работами в сезонных отраслях промышленности, освоением новых предприятий, производств, установок и агрегатов, рекультивацией земель, неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда предприятием не создается соответствующий резерв или фонд), расходы на оплату лицензий и т.п.

10. В соответствии с п.9 ПБУ 10/99 «Расходы организации» «коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности». Таким образом, начиная с 2000 года организации торговли, например, имеют право не оставлять на счете 44 сальдо, а списывать его полностью на счет 46. При этом следует подчеркнуть, что данная возможность имеется только в конце отчетного года, а не ежеквартально. Таким образом, если в нормативную базу по бухгалтерскому учету не будет внесено изменений, то по итогам 2000 года на счете 44 организации торговли могут не оставлять остатка, необходимость оставлять который была предусмотрена ранее.

Тем не менее, данное право было дано только для целей исчисления бухгалтерской себестоимости, так как ПБУ призвано регулировать исключительно бухгалтерский учет. Исходя из ст.11 и 54 Налогового кодекса РФ, положения по бухгалтерскому учету применяются в целях налогообложения, только если налоговым законодательством не установлено противоречащих ПБУ норм. Себестоимость для целей налогообложения исчисляется в соответствии с Положением о составе затрат. В п.11 Положения установлено, что порядок оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции определяется отраслевыми методическими рекомендациями. Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утв. Роскомторгом и Минфином РФ 2004.1995 №№ 1-550/32-2) в п.2.18 установлено, что в торговых организациях издержки, числящиеся на счете 44, списываются на счет 46 по окончании отчетного периода не полностью. Сумма издержек обращения и производства, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Таким образом, законодательством по налогообложению устанавливается, что на сумму соответствующим образом рассчитанного остатка по счету затрат у торговых организаций неправомерно уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в каждый отчетный период. Итак, организации действительно, согласно ПБУ 10/99, могут списывать в отчетном периоде 44 издержки на счет 46 полностью. Однако для целей налогообложения прибыли следует руководствоваться прежде всего Положением о составе затрат и изданными в продолжение его отраслевыми рекомендациями. Поэтому для целей налогообложения, как и до 2000 года, на сумму соответствующе рассчитанных издержек уменьшать прибыль текущего периода неправомерно. Соответственно в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» будет нужно добавить эту сумму к налогооблагаемой прибыли. При этом если ранее организация могла списать эту сумму на издержки в следующем периоде, то в этом случае ее невозможно будет восстановить. Поэтому организация потеряет на этом часть средств. С другой стороны, она не будет платить налог на имущество с сальдо счета 44, что тоже немаловажно. Поэтому при принятии организацией решения воспользоваться возможностью, предоставленной ПБУ 10/99, следует тщательно взвесить все возможные налоговые последствия.

Далеко не все проблемы, с которыми связано применение в практической работе бухгалтеров, аудиторов и консультантов по налогообложению Положений по бухгалтерскому учету «Доходы организации» и «Расходы организации» нашли отражение в данной статье. Часть из них не в последнюю очередь вследствие некорректности формулировок неблагоприятны для налогоплательщиков, поэтому их выявление лучше оставить для налоговых органов. Заметим, что ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 имеют еще значительное количество скрытых нововведений, которые проявляются каждый месяц в процессе работы. Данная ситуация напоминает первые месяцы 1999 г., когда абсолютное большинство организаций столкнулись с проблемами применения положений Налогового кодекса. Определенная ясность начала появляться уже ближе к середине года. И как раз в то время государство выявило отдельные недоработки Кодекса и внесло в него в июле 1999 г. существенные изменения. Не исключено, что с ПБУ «Доходы организации» и «Расходы организации» произойдут аналогичные события.

Руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон

Дата : 2000

Место публикации : «Консультант» / № 19. 2000

АКГ «Интерэкспертиза» просит вас при использовании публикаций иметь в виду, что:

  • статья представляет собой мнение автора, согласованное во всех существенных отношениях с мнением Экспертного совета АКГ «Интерэкспертиза» на момент её подготовки;
  • мнение автора не всегда совпадает с мнением официальных органов;
  • необходимо помнить, что законодательство или правоприменительная практика могли измениться с момента выпуска данной статьи;
  • все вопросы, рассмотренные в статье, носят общий характер и не предназначены для непосредственного использования в практической деятельности без согласования всех конкретных обстоятельств дела с профессиональными консультантами.

    • МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

    Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99


    Документ с изменениями, внесенными:

    (Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 7-8, 14.02.2000, 21.02.2000);
    (Российская газета, N 91-92, 16.05.2001);
    (Российская газета, N 242, 27.10.2006) (вступил в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 года);
    (Российская газета, N 297, 31.12.2006) (вступил в силу с бухгалтерской отчетности с 2007 года);
    (Российская газета, N 271, 01.12.2010) (вступил в силу с 1 января 2011 года);

    (Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 50, 13.12.2010) (вступил в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год);
    (Российская газета, N 147, 29.06.2012) (вступил в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2012 год);
    (Официальный интернет-портал правовой информации www.pravo.gov.ru, 06.05.2015, N 0001201505060015).

    ____________________________________________________________________

    Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности , утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 года N 283 ,

    приказываю:

    1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99.

    Министр
    М.М.Задорнов

    Зарегистрировано
    в Министерстве юстиции
    Российской Федерации
    31 мая 1999 года,
    регистрационный N 1791

    Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99

    УТВЕРЖДЕНО
    приказом Министерства финансов
    Российской Федерации
    от 6 мая 1999 года N 32н

    I. Общие положения

    1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

    Применительно к настоящему Положению некоммерческие организации (кроме государственных (муниципальных) учреждений) признают доходы от предпринимательской и иной деятельности (абзац в редакции, введенной в действие с 3 марта 2000 года приказом Минфина России от 30 декабря 1999 года N 107н ; в редакции, введенной в действие с 1 января 2011 года приказом Минфина России от 25 октября 2010 года N 132н .

    2. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

    3. Для целей настоящего Положения не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

    сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

    по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

    в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

    авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

    задатка;

    в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

    в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

    4. Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

    а) доходы от обычных видов деятельности;

    б) прочие доходы (подпункт в редакции, введенной в действие начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 года приказом Минфина России от 18 сентября 2006 года N 116н ;

    в) подпункт исключен, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 года приказом Минфина России от 18 сентября 2006 года N 116н .

    Для целей настоящего Положения доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями (абзац в редакции, введенной в действие начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 года приказом Минфина России от 18 сентября 2006 года N 116н .

    Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

    II. Доходы от обычных видов деятельности

    5. Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).

    В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

    В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).

    В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

    Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам (абзац в редакции, введенной в действие начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 года приказом Минфина России от 18 сентября 2006 года N 116н .

    6. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения).

    Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

    6.1. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

    6.2. При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

    6.3. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

    При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

    6.4. В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

    6.5. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

    6.6. Пункт исключен с бухгалтерской отчетности с 2007 года приказом Минфина России от 27 ноября 2006 года N 156н ..

    6.7. При образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется.

    III. Прочие поступления

    7. Прочими доходами являются (абзац в редакции, введенной в действие начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 года приказом Минфина России от 18 сентября 2006 года N 116н :

    поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения) (абзац дополнен, начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года, приказом Минфина России от 30 марта 2001 года N 27н ;

    поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения) (абзац дополнен, начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года, приказом Минфина России от 30 марта 2001 года N 27н ;

    поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения) (абзац дополнен, начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года, приказом Минфина России от 30 марта 2001 года N 27н ;

    прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

    поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

    проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

    8. Абзац исключен, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 года приказом Минфина России от 18 сентября 2006 года N 116н :

    штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

    активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

    поступления в возмещение причиненных организации убытков;

    прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

    суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

    курсовые разницы;

    сумма дооценки активов (абзац в редакции, введенной в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года приказом Минфина России от 30 марта 2001 года N 27н ;

    прочие доходы (абзац в редакции, введенной в действие начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 года приказом Минфина России от 18 сентября 2006 года N 116н .

    9. Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п. (пункт в редакции, введенной в действие начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 года приказом Минфина России от 18 сентября 2006 года N 116н .

    10. Для целей бухгалтерского учета величина прочих поступлений определяется в следующем порядке:

    10.1. Величину поступлений от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) определяют в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 6 настоящего Положения.

    10.2. Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

    10.3. Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

    10.4. Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

    10.5. Суммы дооценки активов определяют в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

    10.6. Иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах.

    11. Прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок.

    IV. Признание доходов

    12. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

    а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

    б) сумма выручки может быть определена;

    в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

    г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

    д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

    Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

    Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в подпунктах "а)", "б)" и "в)" настоящего пункта.

    Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении условий, определенных в подпунктах "а", "б", "в" и "д" настоящего пункта.
    (Абзац дополнительно включен начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год приказом Минфина России от 8 ноября 2010 года N 144н ; в редакции, введенной в действие начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2012 год приказом Минфина России от 27 апреля 2012 года N 55н приказом Минфина России от 6 апреля 2015 года N 57н .

    13. Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

    Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

    В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные настоящим пунктом.

    14. Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.

    15. Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.

    Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 настоящего Положения.

    16. Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

    поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) - в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 настоящего Положения. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора;

    штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании, или они признаны должником;

    суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;

    суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;

    иные поступления - по мере образования (выявления).

    V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

    17. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

    а) о порядке признания выручки организации;

    б) о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

    18. В отчете о финансовых результатах доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку и прочие доходы.
    (Пункт в редакции, введенной в действие начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 года приказом Минфина России от 18 сентября 2006 года N 116н ; в редакции, введенной в действие с 17 мая 2015 года приказом Минфина России от 6 апреля 2015 года N 57н .

    18.1. Выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности (пункт в редакции, введенной в действие начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 года приказом Минфина России от 18 сентября 2006 года N 116н .

    18.2. Прочие доходы могут показываться в отчете о финансовых результатах за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:
    (Абзац в редакции, введенной в действие начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 года приказом Минфина России от 18 сентября 2006 года N 116н ; в редакции, введенной в действие с 17 мая 2015 года приказом Минфина России от 6 апреля 2015 года N 57н .

    а) соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

    б) доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

    19. В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

    а) общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

    б) доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

    в) способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

    20. Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

    21. Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.


    Редакция документа с учетом
    изменений и дополнений подготовлена
    АО "Кодекс"

    К доходам организации на основании пункта 3 ПБУ 9/99 не относятся следующие поступления от других юридических и физических лиц:

    · сумм налога на добавленную стоимость (далее НДС), акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей. Суммы НДС, в частности, не могут быть признаны доходом организации, поскольку суммы поступившего налога, после вычета сумм НДС, уплаченных поставщикам при приобретении продукции, товаров, работ и услуг, подлежат уплате в бюджет.

    · по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобного. Например, статьей 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) определено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение и комиссионер вправе в соответствии со статьей 410 ГК РФ удержать причитающееся ему вознаграждение из всех сумм, поступивших к нему от комитента. Таким образом, доходом комиссионера будет признаваться только сумма его вознаграждения по договору.

    · в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг, а также суммы авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг. Суммы, полученные в порядке предварительной оплаты и суммы авансов, не включаются в доходы до момента отгрузки продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг. Данные суммы отражаются на отдельном субсчете к счету, предназначенному для учета расчетов с покупателями и заказчиками.

    · задатка. Согласно статье 329 ГК РФ задаток является одним из видов исполнения обязательств. Задатком согласно статье 380 ГК РФ признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство обеспечения договора и в обеспечение его исполнения. Соглашение о задатке заключается в письменной форме. В случае сомнения в отношении того, является ли поступившая сумма задатком, она считается уплаченной в качестве аванса.

    · в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю. Залог возникает в силу договора, а также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения какого обязательства признается находящимся в залоге. Договор залога регламентируется параграфом 3 главы 23 ГК РФ.

    · в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. Согласно статье 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. Обязанностью заемщика является возврат займодавцу той же суммы денег (суммы займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Так как заемщик обязан возвратить полученную по договору сумму займа, данная сумма не признается доходом займодавца.

    В зависимости от характера, условий получения и направлений деятельности организации в соответствии с пунктом 4 ПБУ 9/99 все доходы организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности, операционные доходы и доходы внереализационные.

    Доходы, не относящиеся к доходам от обычных видов деятельности, являются прочими доходами, то есть, операционные и внереализационные доходы будут считаться прочими поступлениями. К прочим доходам отнесены так же и чрезвычайные доходы.

    ПБУ 9/99 предоставляет организации право самостоятельно относить те или иные виды поступлений к доходам от обычных видов деятельности или к прочим доходам в зависимости от характера деятельности организации, вида доходов и условий их получения.

    В бухгалтерской отчетности организации, в частности в отчете о прибылях и убытках, доходы организации, полученные за отчетный период, согласно пункту 18 ПБУ 9/99 должны отражаться с подразделением на выручку от продажи, операционные и внереализационные доходы. В случае возникновения чрезвычайных доходов они также отражаются отдельно.

    Понятие «выручка от продажи» соответствует понятию доходов от обычной деятельности (пункт 5 ПБУ 9/99).

    В форме №2 «Отчет о прибылях и убытках», утвержденной Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» установлен показатель «Доходы и расходы по обычным видам деятельности. Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)».

    Таким образом, использование понятия «Выручка от реализации» в бухгалтерском учете не соответствует требованиям нормативных документов. На практике специалисты Минфина РФ не используют это понятие в целях бухучета. Его применяют только независимые консультанты.

    Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Именно в таком виде информация о доходах раскрывается в отчете о движении денежных средств (Форма №4).

    Ниже мы рассмотрим более детально каждый вид доходов, порядок из признания и отражение на счетах бухгалтерского учета организации и в отчетности.

    Доходами от обычных видов деятельности согласно пункту 5 ПБУ 9/99 является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. В зависимости от вида деятельности организации выручкой от обычных видов деятельности считаются:

    · суммы поступившей арендной платы, если предметом деятельности организации является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

    · суммы поступивших лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности, если предметом деятельности организации является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

    · суммы поступлений, если предметом деятельности организации является участие в уставных капиталах других организаций.

    Обратите внимание! Если предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации, то доходы, получаемые от осуществления данных видов деятельности, будут отнесены к операционным доходам.

    Виды деятельности, которые может осуществлять организация, указываются в ее уставе. Обратимся к пункту 2 статьи 52 ГК РФ. В нем сказано следующее:

    «2. В учредительных документах юридического лица должны определяться наименование юридического лица, место его нахождения, порядок управления деятельностью юридического лица, а также содержаться другие сведения, предусмотренные законом для юридических лиц соответствующего вида. В учредительных документах некоммерческих организаций и унитарных предприятий, а в предусмотренных законом случаях и других коммерческих организаций должны быть определены предмет и цели деятельности юридического лица. Предмет и определенные цели деятельности коммерческой организации могут быть предусмотрены учредительными документами и в случаях, когда по закону это не является обязательным».

    Дело в том, что по учредительным документам не всегда можно определить, какие виды деятельности являются для организации основными, поэтому целесообразно указывать это в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета.

    В некоторых случаях организация осуществляет виды деятельности, не прописанные в учредительных документах. По этому поводу в Письме Минфина Российской Федерации от 24 сентября 2001 года №04-05-11/71 сказано, что если в учредительных документах не отражены предметы деятельности, доходы от которых получены организацией, следует применять одно из важных правил бухгалтерского учета – правило существенности. Таким образом, если величина полученного дохода от деятельности, не прописанной в уставных документах, составляет пять и более процентов, то эти доходы должны формировать доходы от обычных видов деятельности.

    При решении вопроса о порядке признания в бухгалтерской отчетности доходов в части обычных видов деятельности и операционных следует учитывать не только характер хозяйственных операций, в связи с осуществлением которых признаются доходы, но и их размер (требование существенности). Так, в письме Минфина Российской Федерации от 3 августа 2000 года №04-05-11/69 указано, что если доходы, классифицируемые в соответствии с ПБУ 9/99, как операционные, составляют по итогам отчетного года пять и более процентов от общей суммы доходов организации или удовлетворяют другим признакам существенности, они должны быть отражены в Отчете о прибылях и убытках (форма №2) как доходы от обычных видов деятельности, составляющих предмет деятельности организации.

    В учетной политике организации должны быть отражена как минимум следующая информация (пункт 17 ПБУ 9/99):

    ü о порядке признания выручки организации;

    ü о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

    Следует обратить внимание, что пунктом 12 ПБУ 9/99 установлено, что при осуществлении некоторых видов деятельности выручка признается при одновременном выполнении не всех пяти перечисленных условий, а только трех из них, приведенных выше в пунктах 1 – 3. Такими видами деятельности является:

    ü предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

    ü предоставление за плату по временное пользование (временное владение и пользование) прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

    ü участие в уставных капиталах других организаций.

    Если выполнение работ, оказание услуг, и также изготовление продукции требует длительного производственного цикла, выручка в бухгалтерском учете может признаваться по мере готовности работы, услуги, продукции или по окончании выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции. То есть признание выручки в бухгалтерском учете будет зависеть от условий заключенного договора. Если договором между исполнителем и заказчиком будет предусмотрена возможность поэтапной сдачи законченных этапов работ и услуг, то выручка будет признаваться по мере выполнения этапов работ и услуг. Если же договором не предусмотрено поэтапной сдачи работ и услуг, то выручка признается в учете только по окончании выполнения работ, оказания услуг.

    Также пунктом 13 ПБУ 9/99 установлено, что выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается по мере готовности, если есть возможность определить готовность работы, услуги, изделия.

    Важным является и положение пункта 13 ПБУ 9/99, касающееся порядка признания выручки в отношении разных по своему характеру и условиям выполнения работ, оказания услуги и производства изделий. В данном случае организация может применять одновременно разные способы признания выручки в течение одного отчетного периода.

    Способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности, должен быть отражен в учетной политике.

    Обращаем внимание, что по товарам признание выручки прямо связано с переходом права собственности (владения, пользования и распоряжения).

    А по работам услугам достаточно того, что работа принята заказчиком или услуга оказана.

    Теперь обратимся к Гражданскому кодексу.

    Согласно статье 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

    Например, имущество передано в аренду и в последствии, согласно условиям установленным в договоре, выкупается арендатором. В этом случае переход права собственности происходит в момент выполнения условий в договоре аренды.

    Или еще примеры. В договоре может быть предусмотрен переход права собственности в момент оплаты. Или в контракте с зарубежным партнерами может быть ссылка «Международные правила толкования торговых терминов «ИНКОТЕРМС». В соответствии с этим документом установлены условия поставки товаров, предусмотренных Международными правилами толкования торговых терминов «ИНКОТЕРМС» (EXW, FCA, FAS, FOB, CFR, CIF и так далее), и соответственно, момента перехода права собственности на поставляемые товары от продавца к иностранному покупателю.

    Особые условия перехода права собственности установлено для имущества, которое подлежит государственной регистрации. В этом случае право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

    Если договором не предусмотрены особые условия, то переход права собственности признается в момент передачи имущества.

    Передачей признается (пункт 1 статьи 224 НК РФ):

    1) вручение вещи приобретателю;

    Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.

    2) сдача перевозчику для отправки приобретателю;

    3) сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

    Если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента.

    К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

    Для отражения в бухгалтерском учете выручки от продажи необходимо иметь документы, подтверждающие переход права собственности на эту продукции к покупателю. Этими документами могут быть различные первичные учетные документы: накладные, товаротранспортные накладные, товарные накладные, акт выполненных работ (оказанных услуг) и так далее.

    Первичные учетные документы принимаются к учету:

    · если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации.

    · если организацией утверждена форма первичного документа, не предусмотренная в альбомах унифицированных форм.

    Форма акт выполненных работ (оказанных услуг) законодательно не утверждена. Поэтому при разработке форм документов предусматривается наличие следующих обязательных реквизитов (пункт 2 статьи 9 Закона 129-ФЗ):

    · наименование документа (формы);

    · код формы;

    · дата составления;

    · наименование организации, составившей этот документ;

    · измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

    · перечень должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

    · личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

    Перечень разработанных форм и образцы указанных документов утверждаются отдельным организационно-распорядительным документом.

    Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером (пункт 3 статьи 9 Закона 129-ФЗ).

    Порядок определения выручки установлен пунктом 6 ПБУ 9/99. В данном пункте сказано, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Несмотря на то, что выручка в бухгалтерском учете отражается с учетом сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин, перечисленные суммы не являются выручкой организации на основании пункта 3 ПБУ 9/99.

    В хозяйственной деятельности организаций нередки случаи, когда покупатель продукции, товаров, работ и услуг погашает свою задолженность перед поставщиком не полностью. В тех случаях, когда величина поступлений и (или) дебиторской задолженности покрывает выручку лишь частично, выручка в бухгалтерском учете поставщика определяется как сумма поступлений и дебиторской задолженности, не покрытой поступлением.

    Пример 1.

    Организация «Альфа» отгрузила организации «Гамма» товар на сумму 200 тысяч рублей, за который получена предварительная оплата в сумме 50 тысяч рублей. Выручка в данном случае будет определена на день отгрузки товара в сумме 200 тысяч рублей. В бухгалтерском учете организации «Альфа» будет числиться за организацией «Гамма» в сумме 150 тысяч рублей до момента ее погашения полностью или частично.

    Окончание примера.

    Рассмотрим, как отражается выручка от обычных видов деятельности на счетах бухгалтерского учета при использовании метода начисления.

    Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н предназначен счет 90 «Продажи» . На данном счете отражается, в частности, выручка и себестоимость по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации).

    При признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета .

    Для этого в бухгалтерском учете используется запись:

    В соответствии с нормами главы 21 «Налог на добавленную стоимость» операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации являются объектами налогообложения, следовательно, если организация является плательщиком данного налога, то она обязана исчислить НДС с суммы реализации (статья 146 НК РФ).

    Статья 167 НК РФ, определяющая в целях НДС момент определения налоговой базы, с 1 января 2006 года значительно изменена Федеральным законом №119-ФЗ. Закон 119-ФЗ с 1 января 2006 года отменил ранее используемый в целях исчисления налоговой базы момент по мере поступления денежных средств (по мере оплаты).

    Момент определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

    1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

    2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

    А если момент определения налоговой базы организация определяет на день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (пункт 14 статьи 167 НК РФ).

    Таким образом, определение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость может не соответствовать моменту признания выручки от продажи.

    Приведем примеры.

    Пример 2.

    Договором предусмотрен переход права собственности в момент передачи товаров. В бухгалтерском учете признается выручка от продажи в момент отгрузки. В это же день признается момент определения налоговой базы по НДС.

    Суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика) учитываются на субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость».

    Для отражения НДС на день отгрузки в бухгалтерском учете используется следующая запись:

    Окончание примера.

    Пример 3.

    Договором предусмотрен переход права собственности в момент передачи товаров. Товар отгружается на условиях предоплаты. В бухгалтерском учете признается выручка от продажи в момент отгрузки. Момент определения налоговой базы по НДС определяется в момент частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

    В этом случае момент определения налоговой базы по НДС наступил, но выручка в бухгалтерском учете не признается (статья 3 ПБУ 9/99).

    В момент отгрузки признается выручка и еще раз возникает момент определения налоговой базы (пункт 14 статьи 167 НК РФ). НДС отражается в бухгалтерском учете на день отгрузки. А НДС с суммы оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежит вычету (пункт 8 статьи 171 НК РФ).

    Окончание примера.

    Пример 4.

    Договором предусмотрен переход права собственности в момент оплаты товаров. Товары отгружаются покупателю. В бухгалтерском учете не признается выручка от продажи в момент отгрузки (права собственности не перешло покупателю). Момент определения налоговой базы по НДС определяется на день отгрузки (передачи) товаров.

    В момент поступления денежных средств признается выручка от продажи товаров. Налоговая база по НДС не пересчитывается.

    Если договором предусмотрен особый переход права собственности, то выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания (в момент поступления денежных средств). Отгруженная продукция (товары) отражаются на счете 45 «Товары отгруженные» , предназначенном для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). В настоящее время методологий бухучета не отражено на каких счетах бухгалтерского учета отражать начисление НДС если момент отгрузки (момент начисления налоговой базы по НДС) и момент признания выручки в бухучете не совпадают по времени. Мы предлагаем отражать начисление НДС на счете «Прочие дебиторы и кредиторы» субсчет «НДС». По мнению некоторых специалистов сумму НДС в момент начисления НДС в соответствии с 21 Главой НК РФ можно отражать на отдельном субсчете счета 45 «Товары отгруженные» . В любом случае принятое решение организации необходимо отразить в учетной политике.

    В бухгалтерском учете отражаются записи:

    Корреспонденция счетов

    Дебет

    Кредит

    На момент отгрузки

    Отгружена товары (продукция) покупателю (Выполнена работа, Оказаны услуги)

    Начислен НДС в момент определения налоговой базы

    На момент оплаты

    Поступила выручка от оплаты товаров

    Признана выручка от продажи товаров

    Списаны на стоимость товаров по фактической себестоимости

    Отражен НДС с выручки от продажи

    В себестоимость отгруженной и реализованной продукции включаются и коммерческие расходы. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, по дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи» . При частичном списании подлежат распределению:

    В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям);

    В организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);

    В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, - в дебет счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 «Животные на выращивании и откорме» (расходы по заготовке скота и птицы).

    Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

    Списание расходов на продажу осуществляется записью:

    Корреспонденция счетов

    Дебет

    Кредит

    Списаны коммерческие расходы (расходы на продажу)

    Затем ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового и кредитового оборота по счету 90 «Продажи» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

    Окончание примера.

    Пример 5.

    За отчетный период организация ООО «Русский текстиль» отгрузила изготовленных тканей на сумму 1 180 000, в том числе НДС –180 000 рублей. Себестоимость проданных тканей составила 800 000 рублей. Сумма расходов на продажу – 40 000 рублей.

    В бухгалтерском учете ООО «Русский текстиль» данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

    Корреспонденция счетов

    Сумма, рублей

    Дебет

    Кредит

    Отражена выручка от продажи готовой продукции

    Начислен НДС с выручки от продажи

    Списана продукция по фактической себестоимости

    Списаны расходы на продажу готовой продукции

    Отражена прибыль от продажи готовой продукции

    Окончание примера.

    Мы уже отмечали, что в соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

    Арендная плата может быть перечислена арендатором единым платежом за весь период действия договора аренды. В этом случае полученная за весь период действия договора арендная плата рассматривается как авансовый платеж и учитывается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на субсчете «Расчеты по авансам полученным».

    По общему правилу выручку от продаж в бухгалтерском учете организации отражают методом начисления. Исключение составляют лишь операции по договорам с особым переходом права собственности.

    Субъекты малого предпринимательства вправе выбирать каким образом они будут отражать выручку от продаж в бухгалтерском учете:

    · По общему правилу - методом начисления (допущение временной определенности);

    · Кассовым методом.

    Возможность применения указанными субъектами кассового метода признания выручки в бухгалтерском учете предусмотрена пунктом 20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 года №64н (далее Типовые рекомендации).

    Выбирая кассовый метод, субъект малого предпринимательства должен помнить главное правило бухгалтерского учета, установленное пунктом 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №33н:

    «Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности».

    Иначе говоря, если учет доходов ведется по оплате, то и расходы также признаются после осуществления оплаты.

    Обратите внимание!

    Избираемый метод признания выручки в бухгалтерском учете необходимо закрепить в учетной политике (письмо Минфина РФ от 12 февраля 2002 года №16-00-14/50).

    Следует отметить, что кассовый метод учета доходов и расходов лучше применять малым предприятиям с небольшим количеством хозяйственных операций, поскольку он снижает достоверность учета. Дело в том, что при использовании этого метода все расходы отражают только после их оплаты. Поэтому если фактически осуществленные расходы не оплачены, при большом числе хозяйственных операций трудно отследить, какие из фактически произведенных расходов не отражены в бухгалтерском учете.

    При кассовом методе учета затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 «Основное производство» только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат (пункт 20 Типовых рекомендаций). В этом случае выручка от реализации отражается в учете по кредиту субсчета 90-1 только в момент фактического ее получения.

    Подпунктами 6.1 – 6.7. ПБУ 9/99 установлены некоторые особенности определения выручки. Рассмотрим эти особенности.

    Как правило, реализация продукции, товаров, работ, услуг, а также предоставление активов и имущественных прав организации в пользование, осуществляется на основании договора, заключаемого между организацией и покупателем, заказчиком, пользователем. Одним из существенных условий договора является установление в нем цены. Приведем текст статьи 424 ГК РФ:

    1. Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

    В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и тому подобные), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.

    2. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

    3. В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги».

    На положениях данной статьи ГК РФ основаны правила пункта 6.1. ПБУ 9/99, в нем говорится, что величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором. Если же цена договором не предусмотрена и не может быть установлена исходя из условий договора, то выручка определяется следующим образом. Для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности организация принимает цену, по которой в сравнимых обстоятельствах определяется выручка в отношении аналогичной продукции, товаров, работ, услуг либо предоставления в пользование своих активов.

    В соответствии с пунктом 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 июля 1998 №34н, и пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09 декабря 1998 №60н, продажа (реализация) товаров должна отражаться в бухгалтерском учете исходя из соблюдения принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Согласно названному принципу факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Следовательно, факт реализации товаров должен быть отражен в учете организации-продавца в момент перехода права собственности на них к покупателю, то есть (если иное не установлено договором) в момент передачи товаров их приобретателю (статья 223 ГК РФ).

    Если договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели от организации к покупателю (заказчику) после момента поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (товаров) на расчетный, валютный и иные счета организации в банках либо в кассе организации непосредственно, а также зачета взаимных требований по расчетам, то выручка от реализации такой продукции (товаров) включается в Отчет о прибылях и убытках на дату поступления денежных средств (зачета). Аналогичный порядок применяется в отношении выполненных работ, оказанных услуг.

    Особенность определения выручки установлена и для случаев, когда организация при продаже продукции, товаров, выполнении работ и оказании услуг предоставляет своим контрагентам отсрочку или рассрочку оплаты, или так называемый коммерческий кредит. Выручка при предоставлении коммерческого кредита принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. При этом срок предоставленной отсрочки или рассрочки во внимание не принимается.

    Пример 6.

    Организация «Альфа» отгрузила организации «Гамма» товар на сумму 200 тысяч рублей, с предоставлением отсрочки платежа сроком на 2 месяца. За предоставление отсрочки «Гамма» должна уплатить «Альфе» 8 процентов от суммы платежа, что составляет 16 000 рублей. Выручка «Альфы» составит 216 000 рублей.

    В Письме Минфина Российской Федерации от 13 декабря 2001 года №04-02-05/1/211 отмечено, что ГК РФ предусматривает только один вариант неденежной формы расчетов – договор мены и не отражает такой вариант расчетов (особенно распространенных в настоящее время), как товарообменные или иначе бартерные операции.

    С учетом этих обстоятельств, а также с учетом статьи 424 ГК РФ, текст которой был приведен выше, в ПБУ 9/99 предусмотрен порядок определения выручки при различных вариантах неденежной формы расчетов, включая договор мены. Таким образом, выручку от продажи товаров, включая имущество, признаваемое на основании статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) товаром, по договору мены следует принимать к учету в соответствии с порядком, предусмотренным пунктом 6.3 ПБУ 9/99:

    «6.3. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

    При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)».

    Говоря другими словами, выручка от реализации товаров по договору мены отражается в учете исходя из стоимости товаров, полученных взамен. При этом стоимость полученных товаров определяется по ценам, по которым организация обычно приобретает такие же товары.

    Чтобы механизм определения выручки при совершении договора мены был более понятен, рассмотрим данное положение на конкретном примере.

    Пример 7.

    Производственное объединение «Сибирь» по договору мены передало ЗАО «Точные приборы» 15 стиральных машин, а взамен получило 6 кондиционеров. По условиям договора обмениваемые товары признаны равноценными.

    Предположим, что ПО «Сибирь» обычно приобретает кондиционеры по цене 18 000 рублей, включая НДС 18% - 2 746 рублей. Поэтому выручка от продажи стиральных машин составит 108 000 рублей (18 000 рублей х 6 кондиционеров).

    Допустим, что ЗАО «Точные приборы» обычно приобретает стиральные машины по цене 8 400 рублей, в том числе НДС 18% - 1 281 рубль.

    Таким образом, у ЗАО «Точные приборы» выручка от реализации кондиционеров составит 126 000 рублей (8 400 рублей х 15 стиральных машин).

    Окончание примера.

    В данном случае мы использовали пример, в котором организация заранее знает, по какой цене она обычно приобретает имущество. Предложенная ситуация достаточно часто встречается в организациях, основной вид деятельности которых – торговля.

    Пунктом 6.4 ПБУ 9/99 установлено, что в случае изменения обязательства по договору первоначальная цена поступления и (или) дебиторской задолженности должна быть скорректирована организацией исходя из стоимости актива, подлежащего получению, которая в данном случае устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.

    Согласно статье 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон. Исключение составляют случаи, когда содержание какого-либо условия предписано законом или иными правовыми актами. Поскольку установление цены является одним из существенных условий договора, то из данной статьи следует, что стороны могут устанавливать любую цену, если иное не предусмотрено законом.

    Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В случаях, предусмотренных законом, применяются цены (тарифы, расценки, ставки и тому подобное), устанавливаемые или регулируемые государством.

    После заключения договора цена может быть изменена, однако это допускается только в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. Данное положение установлено статьей 424 ГК РФ. Таким образом, если в договоре не предусмотрена возможность изменения цены, она должна применяться сторонами в течение всего срока действия договора.

    Вместе с тем, допустимо изменение договора. Это предусмотрено статьей 450 ГК РФ, в которой сказано, что по соглашению сторон возможно изменение договора, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором.

    Нередко организации торговли продают товары со скидкой, представляющей собой уменьшение ранее заявленной цены товара. Использование скидок является одной из составляющих маркетинговой политики организации торговли и позволяет заинтересовать и привлечь покупателей наиболее выгодными условиями, что в результате ведет к увеличению числа покупателей и, как следствие, к увеличению объема продаж. Грамотно разработанная система скидок позволяет привлечь не только новых покупателей, но и удерживать старых, переводя их в разряд «постоянных клиентов».

    При возврате товара покупателем организация для формирования в учете реальной величины выручки, полученной в отчетном периоде от продажи товара, и величины себестоимости проданного товара должна отразить в учете их корректировку путем внесения исправительных записей на соответствующие счета. А именно, когда возврат товара осуществлен в течение одного налогового периода, тогда продавец корректирует счет 90 «Продажи» . Если возврат товара осуществлен в следующем календарном году (год, следующий за годом, в котором был получен товар), то в соответствии с пунктом 12 ПБУ 10/99, стоимость возвращаемого товара необходимо учитывать в составе внереализационных расходов как убыток по операциям прошлых лет, выявленным в отчетном году на счете 91 «Прочие доходы и расходы» .

    Пример 6.

    Корреспонденция счетов

    Сумма, рублей

    Дебет

    Кредит

    Товар продан покупателям

    Признана выручка по проданным товарам

    Списана

    Начислен НДС

    Поступили денежные средства за проданные товары

    Некачественный товар возвращен покупателем Возврат осуществлен в течение одного года

    СТОРНО!

    Выручка от продажи товаров

    СТОРНО!

    Себестоимость проданных товаров

    Покупателю выплачены деньги за возвращенные товары

    Предъявлен к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет с реализации возвращенных товаров

    Некачественный товар возвращен покупателем Возврат осуществлен в следующем году

    Убыток прошлых лет выявленных в отчетном году

    СТОРНО!

    Себестоимость проданных товаров

    Покупателю возвращены деньги

    Предъявлен к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет с реализации возвращенной продукции (смотри пункт 5 статьи 171, пункт 4 статьи 172 НК РФ)

    Окончание примера.

    Нередко организации торговли сталкиваются со следующей проблемой: по договору купли-продажи приобретен (но пока не оплачен) товар, претензий к поставщику товара нет, что зафиксировано документально. Особые условия перехода права собственности на товары в договоре не указаны. Через определенный промежуток времени покупатель понимает, что ему не удастся реализовать товар (предположим, на товар нет покупательского спроса), и он договаривается с поставщиком о возврате всего товара или его части. По соглашению сторон товар возвращается покупателю. Как должен данную ситуацию отразить в учете бухгалтер торговой организации – поставщика?

    Пример 8.

    Корреспонденция счетов

    Сумма, рублей

    Дебет

    Кредит

    Отгружен товар покупателю по договору с особыми условиями перехода права собственности

    51 «Расчетный счет»

    Получена частичная оплата от покупателя

    90-1 «Выручка»

    Отражена реализация товаров покупателю на сумму оплаты

    90-2 «Себестоимость продаж»

    Списана себестоимость реализованных товаров

    Начислен НДС с оборотов по реализации

    Неоплаченный товар возвращен покупателем в соответствии с условиями договора купли-продажи

    Если же предоплата получена продавцом не в полном объеме или в случае расчета покупателя за реализованные товары позже отгрузки, то у продавца в зависимости от роста или снижения курса валюты возникают положительные или отрицательные суммовые разницы. Положительные суммовые разницы доход продавца (поставщика) увеличивают, а отрицательные – уменьшают, что следует из пункта 6.6 ПБУ 9/99:

    «6.6. Величина поступления определяется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете».

    Приведенный выше порядок бухгалтерского учета положительных и отрицательных суммовых разниц справедлив только в том случае, когда они возникают в рамках одного календарного года, признаваемого отчетным.

    Положительные суммовые разницы, возникшие в результате того, что оплата за отгруженный товар осуществляется в следующем году, необходимо учитывать в составе внереализационных до ходов как прибыль по операциям прошлых лет, выявленным (признанным) в отчетном году (пункт 8 ПБУ 9/99) без корректировки показателя выручки предыдущего отчетного периода (года).

    По мнению Минфина России (смотрите письмо от 19 декабря 2005 №03-04-15/116), в случае, если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при принятой плательщиком НДС учетной политике «по отгрузке», уменьшать сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), оснований не имеется.

    На дату оплаты за ранее проданное имущество (работы, услуги) на условиях валютной оговорки у продавца корректируется выручка от продажи (прочих доходов) вследствие изменения покупательной способности валюты платежа и соответственно продажной цены имущества (работ, услуг). Вышеуказанный факт хозяйственной деятельности отражается бухгалтерскими проводками, которые приведены ниже. Данные бухгалтерские записи производятся обычным способом (если курс валюты платежа по отношению к иностранной валюте понизился) или методом «красное сторно» (если курс валюты платежа по отношению к иностранной валюте повысился):

    Пример 10.

    В соответствии с заключенным договором ЗАО «Вега» реализовало товар, стоимостью 11 800 долл. США, в том числе НДС -- 1800 долл. США. Право собственности к покупателю перешло в момент отгрузки (2 февраля). Оплата покупателем произведена 7 февраля. Себестоимость реализованного товара -- 250 000 рублей. В соответствии с условиями договора оплата товара производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оплаты.

    Официальный курс доллара США составлял (условно):

    вариант 1:

    вариант 2:

    Рабочим планом счетов было предусмотрено использование следующих счетов:

    Пунктом 6.7 ПБУ 9/99 определено, что при образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется.

    Возможность создания резервов сомнительных долгов предусмотрена пунктом 70 Приказа Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации». Названным пунктом установлено, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, работы и услуги. Созданные суммы резервов относятся на финансовые результаты организации.

    Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

    В Письме Минфина Российской Федерации от 15 октября 2003 года №16-00-14/316 «О сомнительном долге организации» сказано, что речь идет о неисполненных в срок обязательствах по оплате за продукцию, товары, работы, услуги, в отношении которых отсутствуют средства (способы), предусмотренные законодательством и (или) договором и повышающие для организации-кредитора вероятность удовлетворения ее требования. Таким образом, сомнительным долгом может признаваться дебиторская задолженность, обязательства, по оплате которой не обеспечены залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и возможностью удержания имущества должника, а также иными способами, предусмотренными законодательством и/или договором.

    Более подробно с вопросами, касающимися порядка признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете, отражения доходов в бухгалтерской отчетности Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Доходы организации ».

    С каждым годом происходят значительные изменения в законодательстве по вопросам учета доходов и выручки предприятий. Согласно последним изменениям законодательства, под понятием выручки теперь понимаются валовые поступления экономических выгод в процессе обычной деятельности предприятия, приводящее непосредственно к увеличению капитала. Кроме того, к выручке также стоит относить счета вкладов от инвесторов или иных лиц. Данное определение в связи с новыми изменениями соответствует определению дохода, причем все документы по этому понятию закреплены в ПБУ 9/99 в разделе «Доходы организации».

    В ПБУ 9/99 устанавливаются правила по формированию в бухгалтерском учете полного списка информации по доходам коммерческой организации (кроме кредитных и страховых фирм), являющейся полноправным юридическим лицом в соответствии с правилами законодательства РФ. Для некоммерческих организаций в соответствии с данным ПБУ признаются только доходы по предпринимательскому и иному типа заработку предприятия.

    Разобраться с ПБУ 9/99, пожалуй, даже сложнее, чем понять, но мы все-таки попробуем это сделать.

    В зависимости от определения данного понятия во много зависит отражение доходов в бухгалтерских отчетах, а также их дальнейшее налогообложение. По пбу — доходы организации определяются как увеличение экономической выгоды в результате постепенного поступления активов (имущества и денежных средств) и планомерного погашения всех обязательств, приводящих к уменьшению капитала организации. Однако под доходами нельзя понимать вклады участников, которые формируют фонд организации благодаря имуществу собственников.

    Для бухгалтерского учета в доходах организации не признаются всевозможные поступления от неотносящихся к предприятию юридических и физических лиц. Таким образом, в отчете не учитывается:

    1) Сумма налогов на добавленную стоимость, различные типы акцизов, налоги с продаж, экспортная пошлина и иные типы аналогичных обязательных платежей;
    2) Сумма комиссии по договорам, агентские и аналогичные договоры в пользу комитета;
    3) Сумма, поступившая в порядке предварительных этапов оплаты продукции, работ, товара и услуг;
    4) Размер аванса в счет оплаты за продукцию, товары, услуги и т.д.;
    5) Размер полученного задатка и стоимость только того имущества, которое передано в залог, если по договору редусмотрена передача всех типов заложенного имущества в пользование залогодержателя;
    6) Сумма, полученная от заемщиков при погашение кредитов или займов, предоставленных заемщикам.

    Таким образом, при формировании бухгалтерского учета не все виды доходов учитываются при планировании отчетов. Причем выручка по новому законодательству может рассчитываться различными методами.


    Предсказываем финансовые результаты

    1. Методом признания выручки по мере разработки и готовности: если результаты сделки могут быть надежно оценены (суммы выручки и затрат надежно планируются, а степень завершенности сделок надежно определены, кроме того, существуют вероятности получения дополнительных экономических выгод), то размер выручки определяется с учетом всех стадий разработки и завершенности сделок по отчетным датам.

    2. Признание размеров выручки в пределах снижения всех затрат путем возмещения их кредитору: когда результаты сделки не могут быть каким-либо образом подсчитаны, и выручка признается по размеру возмещаемых расходов.

    Такие подходы к признанию выручки для учетов на определенный период времени позволяет отразить в бухгалтерском отчете величину дохода, который реально будет получен в ближайшее время. Таким образом, теперь не учитывается сумма дебиторской задолженности, которая может оказаться как реальной, так и не реальной при взыскании.

    В разделах правил “доходы организации — ПБУ 9/99” впервые за все время в учете сформулированы конкретные условия по признанию доходов от обычных видов деятельности предприятия. Этот тип дохода (выручка) признается при оформлении бухгалтерского учета только при выполнении следующих условий и критериев:

    а) предприятие имеет полноценные права на получение данного типа выручки, которая вытекает из конкретных договоров или подтверждена иным соответствующим образом;
    б) суммы выручки могут быть точно определены;
    в) в процессе расчета имеется уверенность, что в результате конкретных операций произойдет увеличение всего списка экономических выгод данной организации. Подтверждением данного фактора может быть ситуация, когда организацией были получены в оплату активы, либо отсутствует какая-либо неопределенность в отношении возможности получения данного актива;
    г) права собственности (владение, пользование и распоряжение) на продукцию или товар перешли от организации к конкретному покупателю, или работа единовременно была принята заказчиком (т.е. услуга клиенту оказана).

    Вместо заключения

    Согласно данному приложению к оформлению учетных документов любой из оставшихся типов выручки можно признать доходом от обычного вида деятельности предприятия. Причем размеры дохода должны быть равны величине непогашенных дебиторских задолженностей и поступивших в оборот денежных средств.

    Основным поводом для признания выручки является непосредственно переход прав собственности на продукцию или услугу от продавцов к покупателям, а не переход определенных рисков и выгод, связанных с получением продукции, как это было раньше указано в МСФО. Размеры процентов, дивидендов и лицензионных платежей относятся к операционному виду доходов и не учитываются при составлении плана выручки предприятия.