Дивиденды 9 процентов. Ндфл с дивидендов. примеры исчисления и отражение в отчетности. Заполнение налоговой декларации организацией, выплачивающей дивиденды

Итак, с 1 января 2015 года пункт 4 статьи 224 Налогового кодекса РФ, в котором была установлена ставка для доходов в виде дивидендов, полученных физическими лицами - налоговыми резидентами РФ, в размере 9 процентов, перестал действовать. Теперь эти доходы облагаются по общеустановленной ставке 13 процентов (п. 1 ст. 224 Налогового кодекса РФ). Таким образом, утрачено преимущество «дивидендных» доходов перед «материальной помощью» собственникам бизнеса.

Пониженная ставка налога на доходы физических лиц в отношении дивидендов была одним из дополнительных стимулов к получению прибыли, а теперь такой мотивации не стало.

Если строительная компания выплачивает дивиденды, начисленные участникам или акционерам в 2015 году, то сомнений не возникает: НДФЛ нужно исчислить по новой ставке 13 процентов. Но в 2015 году дивиденды могут выплачиваться и на основании решений о распределении чистой прибыли, принятых в предшествующие годы. Какую ставку применить в этом случае, например при выплате в 2015 году промежуточных дивидендов за 9 месяцев 2014 года?

Попробуем разобраться, как применять новшества на практике.

Выплаты за прошлые периоды

В качестве налогового агента компания обязана удержать начисленную сумму налога непосредственно из дивидендов участника (акционера) при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ). Уплата НДФЛ за счет средств налогового агента, согласно пункту 9указанной статьи, не допускается.

Средства налогоплательщика обособляются от средств налогового агента при фактическом получении в банке наличных денежных средств на выплату дивидендов, а также при перечислении дивидендов со счетов налогового агента в банке на счета налогоплательщика. Не случайно именно в этот момент у налогового агента возникает обязанность по уплате налога в бюджет (п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ). В такой момент и определяется налоговая ставка. Уплачивать налог ранее выплаты доходов (а точнее, ранее отделения средств налогоплательщика от средств налогового агента) неправомерно.

В письме ФНС России от 19 октября 2011 г. № ЕД-3-3/3432@ подтверждено, что уплачивать налог за счет средств налоговых агентов нельзя. А также указано на то, что заблаговременное исчисление налога не имеет под собой правового основания.

Ну а если НДФЛ был перечислен в бюджет ранее выплаты дивидендов (до 1 января 2015 года) и при этом был исчислен по ставке 9 процентов?

В такой ситуации в 2015 году налогоплательщик получит доход, частично не обложенный налогом. Налоговики такой подход правомерным не признают.

И еще один аргумент против применения старой ставки. В справке о доходах физических лиц по форме 2-ФДФЛ за 2014 год начисленные, но невыплаченные дивиденды не отражаются. А значит, облагать такие дивиденды налогом по прошлогодней ставке оснований не имеется. Доходами физлица в прошлом году они не считаются.

Вычеты по НДФЛ

Как видим, круг доходов физических лиц, облагаемых по ставке 13 процентов, расширился. К нему добавились дивиденды.

Однако «дивидендные» доходы образуют отдельную налоговую базу. На это указано в пункте 2статьи 210 Налогового кодекса РФ, который с 1 января 2015 года тоже действует в новой редакции. В нем определено, что такая налоговая база формируется с учетом особенностей, установленныхстатьей 275 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание: несмотря на то что дивиденды облагаются по общеустановленной ставке 13 процентов, налоговые вычеты (стандартные, социальные, имущественные, профессиональные) для данного вида доходов не применяются. Об этом сказано в пункте 3 статьи 210 Налогового кодекса РФ.

Соответствующее разъяснение приведено в информации ФНС России (об изменениях в налоговом законодательстве в 2015 году, касающихся налогоплательщиков - физических лиц), опубликованной на сайте налоговой службы по состоянию на 25 декабря 2014 года.

Налоговики предупредили, что доходы от долевого участия в организации определяются отдельно от иных доходов и применить по ним налоговые вычеты по НДФЛ нельзя.

В предельную величину доходов, по достижении которой налогоплательщик утрачивает право на детские вычеты, дивиденды тоже не входят. Соответствующая поправка внесена в подпункт 4пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса РФ.

ПРИМЕР 1

Работник ООО «Мастер-ОК» Лунин И.П. одновременно является учредителем этого общества. В январе 2015 года ему выплачены промежуточные дивиденды за 9 месяцев 2014 года, начисленные в сумме 300 000 руб. После удержания НДФЛ по ставке 13 процентов Лунину выплачены дивиденды в сумме 261 000 руб. (300 000 руб. х (100% - 13%)).

Заработная плата работника за январь 2015 года - 40 000 руб., на его обеспечении находится ребенок. К этому доходу бухгалтер применит детский вычет в прежнем порядке.

Тот факт, что за январь совокупный доход Лунина превысил пороговое значение 280 000 руб., во внимание не принимается. Поскольку налоговая база по доходам от долевого участия формируется отдельно, дивиденды с другими доходами, облагаемыми по ставке 13 процентов, не суммируются.

Дивиденды российских организаций

В 2015 году продолжает действовать ставка 0 процентов в отношении дивидендов российских компаний, названных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса РФ. Речь идет о компаниях, владеющих на день принятия решения о выплате им дивидендов долей в капитале не менее 50 процентов на протяжении не менее 365 дней.

А вот дивиденды остальных российских фирм теперь облагаются налогом по ставке 13 процентов. Основание - подпункт 2 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса РФ, действующей в новой редакции. Прежняя ставка налогообложения для компаний, не имеющих права на льготу, составляла 9 процентов.

ПРИМЕР 2

Участниками ООО «Мастер-ОК» являются физическое лицо и организация - гражданин Михеев П. А. и ООО «Домострой». Их доли в уставном капитале 60 и 40 процентов соответственно.

По итогам 2014 года в 2015 году принято решение о направлении чистой прибыли в сумме 1 000 000 руб. на выплату дивидендов: Михееву - в размере 600 000 руб. (1 000 000 руб. х 60%), ООО «Домострой» - в размере 400 000 руб. (1 000 000 руб. х 40%).

Бухгалтер ООО «Мастер-ОК» удержал и перечислил в бюджет с доходов физлица НДФЛ в сумме 78 000 руб. (600 000 руб. х 13%) и налог на прибыль с доходов ООО «Домострой» в сумме 52 000 руб. (400 000 руб. х 13%).

Михееву были выплачены дивиденды в сумме 522 000 руб. (600 000 - 78 000), ООО «Домострой» - в сумме 348 000 руб. (400 000 - 52 000).

В связи с изменением ставки тоже возникает вопрос о налогообложении дивидендов, решение о выплате которых принято до 2015 года.

По мнению автора, как и в ситуации с НДФЛ, применяемая ставка определяется не датой начисления дивидендов, а моментом их фактической выплаты. Ведь компания, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, согласно пункту 3 статьи 275 Налогового кодекса РФ, признается налоговым агентом. При этом в бюджет она перечисляет налоги за счет тех денежных средств, которые были удержаны ею из сумм произведенных выплат (определение Конституционного суда РФ от 22 января 2004 г. № 41-О).

По смыслу подпункта 5 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса РФ обязанность налогоплательщика по уплате налога не считается исполненной до удержания налога.

Важно запомнить

С 1 января 2015 года налоговая ставка по дивидендам для физлиц и российских организаций увеличена с 9 до 13 процентов. У физлиц в связи с этим доходы от долевого участия в организации определяются отдельно от иных доходов, и применить в отношении них налоговые вычеты по НДФЛ нельзя.

Основной целью деятельности коммерческих организаций является извлечение прибыли. Еще одним отличием коммерческих организаций от некоммерческих является распределение между участниками (акционерами) полученной прибыли. Форма такого распределения – выплата дивидендов. Вопросам выплаты и получения дивидендов посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

Какие выплаты относятся к дивидендам?

В целях налогообложения нужно руководствоваться понятием «дивиденд», которое содержится в пункте 1 статьи 43 НК РФ. Для признания выплат дивидендами необходимо выполнение следующих условий:

наличие у организаций прибыли,
распределение этой прибыли пропорционально долям акционеров (участников) в уставном, складочном капитале.

Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль определяется по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности общества.

Отчетным периодом для годовой бухгалтерской, финансовой отчетности и отчетным годом является календарный год − с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица согласно статье 15 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества. Суммы начисленных организацией дивидендов при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (пункт 1 статьи 270 НК РФ). При этом затраты, понесенные налогоплательщиком в связи с выплатой этих дивидендов, в том числе проценты по кредиту (займу), направленному на выплату дивидендов, включаются в состав расходов согласно постановлению Президиума ВАС от 23.07.2013 № 3690/13).

Общество имеет прибыль, которая состоит из чистой прибыли за отчетный период текущего года и нераспределенной прибыли прошлых лет. Относится ли выплата за счет указанной прибыли к дивидендам?

Относится. НК РФ не содержит ограничений на признание выплаты дивидендом в случае, если она производится за счет прибыли прошлых лет. При этом предполагается, что нераспределенная прибыль не направлялась ранее в капитал, фонды общества. По своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны. Это исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, за который организацией принимается решение о направлении прибыли на выплату дивидендов согласно постановлению Президиума ВАС от 25.06.2013 № 18087/12.

Применительно к каждому решению о распределении прибыли, оставшейся после налогообложения, заполняется лист 03 налоговой декларации по налогу на прибыль (форма утверждена приказом ФНС от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@). Если в текущем периоде организацией осуществляются выплаты по нескольким решениям, то представляется несколько листов 03.

Можно ли выплатить дивиденды по итогам отчетных периодов, а по итогам года не выплачивать?

Можно. Выплаты за счет прибыли отчетных периодов года относятся к дивидендам. Но если произведена выплата дивидендов, например, по итогам 6 месяцев, а прибыль за год будет меньше прибыли за отчетные периоды года, то порядок налогообложения изменяется (письмо ФНС от 19.03.2009 № ШС-22-3/210@). Суммы, выплаченные в размере, превышающем суммы чистой прибыли, с точки зрения налогообложения станут рассматриваться как иной внереализационный доход у организации - получателя. Налоговой базой будет являться поступившая в пользу организации сумма превышения, налог с которой исчисляется по налоговой ставке 20%.

Общество часть дивидендов распределяет пропорционально долям в уставном капитале, часть − с учетом иных критериев, предусмотренных уставом общества. Какое будет налогообложение?

Исходя из определения «дивиденд», установленного статьей 43 НК РФ, часть чистой прибыли, распределяемой среди участников общества не пропорционально их долям, в целях налогообложения не признается дивидендом, а рассматривается как иной вид дохода.

Данной позиции придерживаются финансовые, налоговые органы (например, письмо ФНС от 16.08.2012 № ЕД-4-3/13610@ с письмом Минфина от 30.07.2012 № 03-03-10/84). Есть судебная практика, которая не признает выплаты участникам, распределенные непропорционально их долям дивидендами согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2012 № А13-7191/2010, ФАС Московского округа от 25.05.2009 № КА-А41/4239-09).

Вместе с тем, когда речь идет о выплатах дивидендов, на которые распространяются положения международного договора, то надлежит использовать понятие «дивиденд» в значении, которое ему придает соответствующий договор. В частности, Договор между Российской Федерацией и США об избежание двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992, определяя понятие "дивиденды", не содержит условие о пропорциональности распределения прибыли долям в уставном капитале организации. Это позволяет в целях применения Договора признавать такие выплаты дивидендами (письмо Минфина от 17.07.2015 № 03-08-05/41143).

Несоблюдение условий отнесения выплат к дивидендам влечет доплату налогоплательщиком налога?

Несоблюдение условий признания выплат дивидендами означает, что допущено неправильное исчисление, удержание и перечисление налога. Это может повлечь уплату налоговым агентом:

пени – с момента, когда налог должен был быть удержан, и до наступления срока, в который обязанность по уплате налога подлежит самостоятельному исполнению российским налогоплательщиком,
штрафа по статье 123 НК РФ,
при неудержании налога с выплат в пользу иностранного лица, которое не состоит на учете в российских налоговых органах – уплату собственно суммы неудержанного налога (пункт 2 постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57).

В свою очередь, российский налогоплательщик – получатель дивидендов может быть привлечен к уплате суммы налога и пени – с момента, когда налог должен был быть уплачен, и до его уплаты.

Относится ли к дивидендам имущество, полученное участником при распределении имущества ликвидируемого общества?

Для целей налогообложения не признаются дивидендами выплаты при ликвидации организации участнику этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого участника в уставный капитал организации. Таким образом, выплаты участнику в сумме, превышающей его взнос в уставный капитал, считаются дивидендами (подпункт 1 пункта 2 статьи 43 НК РФ, письмо Минфина от 21.08.2017 № 03-03-06/1/53486).

Какие налоговые ставки применяются к доходам от долевого участия?

С 2015 года налоговая ставка по дивидендам, которые получают физические лица – налоговые резиденты РФ, а также российские организации от других организаций, составляет 13%. К дивидендам, полученным российскими организациями, при определенных условиях может применяться ставка 0%. Эти ставки применяются независимо от режима налогообложения, который применяет получатель дивидендов. При этом специально оговорено, что доходы физического лица от долевого участия определяются отдельно от других доходов и к ним стандартные, социальные, инвестиционные, имущественные, профессиональные налоговые вычеты, а также вычеты при переносе убытков не применяются.

Акционерное общество имеет прибыль, которая состоит из чистой прибыли за отчетный период 2018 года и нераспределенной прибыли прошлых лет. Какая ставка применяется к выплатам дивидендов за счет указанной прибыли акционеру - российской организации?

При выплате дивидендов, в том числе и по результатам деятельности до 2015 года, применяется ставка 13%. В силу постановления Президиума ВАС от 25.06.2013 № 18087/12 к дивидендам, перечисляемым за счет чистой прибыли текущего года, а также нераспределенной прибыли прошлых лет, должен применяться одинаковый режим налогообложения вне зависимости от периода ее формирования.

АО может производить выплату акционерам − российским организациям за счет прибыли прошлых лет и прибыли отчетного периода и при соответствии такой выплаты критериям статьи 43 НК РФ она рассматривается как дивиденды и подлежит налогообложению по ставке 0% или 13% в зависимости от размера доли акционера и срока ее владения.

К дивидендам, получаемым российскими организациями, предусмотрена возможность применения ставки 0%. Какие условия ее применения?

На основании подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ для применения ставки 0% на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация должна в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеть на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации. Или в течение указанного срока − депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Указанные условия применяются с 1 января 2011 года. Согласно буквальной трактовке они посвящены налогообложению дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды (пункт 2 статьи 5 Федерального закона от 27.12.2009 № 368-ФЗ). Но с учетом судебной практики ставка 0% может применяться и при выплате дивидендов за счет прибыли, сформированной ранее 2010 г. (постановление Президиума ВАС от 25.06.2013 № 16087/12, письмо ФНС от 20.07.2017 № СД-4-3/14214@).

Так сколько всего условий необходимо соблюсти для применения ставки 0% к дивидендам по налогу на прибыль? В письме Минфина от 19.01.2015 № 03-03-06/1/885 говорится о трех условиях...

В названном письме действительно сказано, что налоговый агент может применить ставку 0% к доходам в виде дивидендов только при одновременном соблюдении трех критериев, установленных подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, - времени владения вкладом (долей), размера владения, а качестве третьего критерия выступает размер выплачиваемых дивидендов. Однако положения о размере выплачиваемых дивидендов непосредственно относятся к депозитарным распискам. В Решении ВАС от 29.11.2012 № ВАС-13840/12 было зафиксировано, что после отмены ранее содержащегося в пункте 3 статьи 284 НК РФ условия о стоимости вклада (доли) − не менее 500 миллионов рублей, в рамках нового правового регулирования налогоплательщикам, претендующим на применение ставки 0% в отношении полученных ими дивидендов, необходимо соблюдать не три, а два условия: о размере вклада и сроке владения им.

Иными словами, для применения ставки 0% к дивидендам по акциям (долям), получаемым российской организацией напрямую от другой российской организации, полученные дивиденды не обязательно должны составлять не менее половины от суммы выплачиваемых дивидендов. Дополнительное условие применения ставки 0% в зависимости от объема выплачиваемых дивидендов, приходящихся на долю (пакет акций), в НК РФ присутствует, но касается выплаты дивидендов иностранной организации, если лицом, имеющим фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и косвенно участвующим в организации, выплатившей такой доход, является налоговый резидент Российской Федерации (пункт 1.1 статьи 312 НК РФ). C 2017 года в этом случае для применения ставки 0%:

сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет налоговый резидент РФ, должна составлять не менее 50% от общей суммы распределяемых дивидендов,
доля косвенного участия налогового резидента РФ, имеющего фактическое право на дивиденды, в уставном (складочном) капитале (фонде) российского лица, выплачивающего дивиденды, должна составлять не менее 50%.

На какую ставку может претендовать акционер по дивидендам, приходящимся на акции, находившиеся в собственности менее года, если уже имеющийся пакет акций, превышающий 50%, находится в собственности несколько лет?

Когда условия о размере вклада (доли) в уставном капитале и сроке ее владения соблюдены (например, организация уже владеет 60% непрерывно более года), то ставка 0% может быть применена, в том числе на дополнительно приобретенную акцию (долю) в уставном капитале этой же организации. Даже если такая дополнительная акция (доля) находилась в собственности акционера (участника) менее 365 календарных дней (письмо Минфина от 08.09.2011 № 03-03-06/1/542).

Общество – получатель дивидендов реорганизовано в форме преобразования. Учитывается ли срок владения им акциями до преобразования?

Для целей применения налоговой ставки 0% при определении 365-дневного периода владения период владения до реорганизации в форме преобразования должен учитываться. В отношении преобразования организации, выплачивающей дивиденды, имеется Определение ВАС от 14.10.2013 № ВАС-11448/13, в котором с учетом универсального правопреемства допускается применение нулевой ставки.

Вместе с тем, точка зрения финансовых и налоговых органов по вопросу определения срока владения при реорганизации противоречива. Есть позиция, основанная на «обнулении» срока, поскольку в случае преобразования возникает новое юридическое лицо, в частности, согласно письму Минфина от 21.03.2018 № 03-03-10/17883. Отметим, что единообразное понимание указанного вопроса отсутствует и в отношении других, более «сложных» форм реорганизации. Представляется, что проверку условия о сроке владения возможно производить с учетом правил статьи 58 ГК РФ о правопреемстве при реорганизации юридических лиц.

Возникают ли при выплате дивидендов имуществом обязанность по уплате НДС?

Устав общества может предусматривать, что дивиденды выплачиваются недвижимым и движимым имуществом, в том числе ценными бумагами. При этом для целей налогообложения выплаты акционерам организации в виде передачи акций этой же организации к дивидендам не относятся. Выплата дивидендов имуществом может быть расценена налоговым органом как реализация (письма Минфина от 25.08.2017 № 03-03-06/1/54596, ФНС от 15.05.2014 № ГД-4-3/9367@).

Судебные органы придерживаются иной точки зрения. Согласно положениям пункта 1 статьи 38 НК РФ объект налогообложения − это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ. Поскольку дивиденды по определению являются доходом, передача имущества в счет дивидендов не образует иного объекта налогообложения (определение ВС РФ от 31.07.2015 № 302-КГ15-6042).

Когда доход считается полученным при выплате дивидендов имуществом?

Датой получения организацией дохода в виде дивидендов признается дата поступления денежных средств (подпункт 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ). В отношении дивидендов, полученных в неденежной форме, подпункт 2.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения дохода признает дату перехода права собственности на движимое имущество (дату получения – для недвижимого имущества). Так как при выплате дивидендов неденежными средствами нет возможности удержать налог, организация обязана письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (подпункт 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ (для налога на прибыль), пункт 5 статьи 226, пункт 14 статьи 226.1 НК РФ (для НДФЛ)).

При поступлении дохода в виде дивидендов, с которых налог не был удержан налоговым агентом, исчисление налога производится организациями самостоятельно в порядке статей 275, 286, 287 НК РФ.

Какие обязанности предусмотрены НК РФ для организации, выплачивающей дивиденды российским участникам (акционерам)?

Перечень налоговых агентов по НДФЛ и налогу на прибыль содержится соответственно в статьях 226, 226.1 и 275 НК РФ. В зависимости от ситуаций налоговым агентом может выступать общество с ограниченной ответственностью, эмитент, депозитарий. Организации − получатели дивидендов могут применять специальные налоговые режимы, скажем УСН, и тем самым не являться налогоплательщиком налога на прибыль. Но в отношении доходов в виде дивидендов они не освобождены от уплаты налога на прибыль. При выплате такими организациями собственных дивидендов они выступают налоговыми агентами в общеустановленном порядке. Сумма НДФЛ к доходам от долевого участия исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику, то есть при возможных последующих выплатах дивидендов в одном и том же году расчет налога нарастающим итогом не производится.

Какие сроки установлены для перечисления налоговым агентом сумм исчисленного и удержанного налога с дивидендов?

По общему правилу пункта 6 статьи 226 НК РФ, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. Поэтому по дивидендам в обществах с ограниченной ответственностью налог уплачивается не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода. Но в силу статьи 226.1 НК РФ налоговые агенты по операциям с ценными бумагами НДФЛ, удержанный с дивидендов по акциям, уплачивают в срок не позднее одного месяца с даты выплаты денежных средств согласно пункту 9 статьи 226.1 НК РФ. По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, налог на прибыль, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты согласно пункту 4 статьи 287 НК РФ.

Различается и вид представляемой в налоговые органы отчетности. По каждому физлицу − получателю дивидендов от ООО представляется справка 2 - НДФЛ (письмо Минфина от 19.10.2015 № 03-03-06/1/59890). Выплата дивидендов физическому лицу по акциям, а также другим организациям отражается в декларации по налогу на прибыль (приказ ФНС от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@). Причем заполнение соответствующего Приложения №2 при выплате дивидендов физлицам производится только в декларации по итогам года.

Какие действия должна совершить организация при получении дивидендов от иностранной организации?

В этом случае налогоплательщик самостоятельно определяет сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет РФ, исходя из полученных дивидендов (пункт 2 статьи 275 НК РФ, статья 50 БК РФ). Для применения нулевой ставки, помимо условий о размере доли в уставном капитале и сроке ее владения, необходимо, чтобы иностранная организация на дату принятия решения о выплате дивидендов не находилась в офшорной зоне (подпункт 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ). Перечень офшорных зон приведен в приказе Минфина от 13.11.2007 № 108н. В ином случае налогообложение осуществляется по ставке 13%.

В налоговой декларации по налогу на прибыль исчисление налога с дивидендов, полученных от иностранной организации, отражается в Листе 04. Если в РФ к дивидендам применяется ставка 13%, то налогоплательщик вправе уменьшить сумму российского налога, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если это предусмотрено международным договором Российской Федерации. В целях такого зачета в налоговые органы представляется декларация о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, по форме, утвержденной приказом МНС от 23.12.2003 № БГ-3-23/709@.

Согласно пункту 2 статьи 275 НК РФ если между Россией и иностранным государством, в котором расположен источник выплаты дивидендов, нет международного соглашения, то соответствующий зачет не проводится. В то же время статья 311 НК РФ такого условия как наличие международного договора для зачета в РФ иностранного налога не содержит.

Какие особенности есть при выплате дивидендов иностранному лицу?

Налоговая база по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов, к ней применяется налоговая ставка 15%, установленная подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ (для организаций) или пунктом 3 статьи 224 НК РФ (для физлиц - нерезидентов). Иная ставка может быть предусмотрена международным договором РФ, регулирующим вопросы налогообложения. Налогообложение доходов зависит от того, известно ли источнику выплаты лицо, имеющее фактическое право на доходы. Таким лицом признается лицо, которое имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться этим доходом (пункт 2 статьи 7 НК РФ).

Обязанность проверять наличие у лица фактического права на получение дохода несет налоговый агент. Для применения положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту подтверждение фактического права на получение.

Что конкретно относится к такому подтверждению?

НК РФ этот вопрос не раскрывает. Подход к подбору соответствующих документов излагается в ряде писем Минфина (например, в письме от 28.12.2016 № 03-08-05/78852). На практике подтверждение права на доход оформляется заполнением анкет, представлением заверений, из которых следует, что получатель в отношении доходов не является посредником. Но письмо о бенефициарном собственнике само по себе недостаточно для установления права лица на использование льгот по международному договору.

Подтверждать наличие или отсутствие фактического права на получение дохода может финансовая отчетность лица, отражающая его обязательства. Особенности исчисления и уплаты налога с доходов в виде дивидендов в пользу иностранных лиц установлены статьей 312 НК РФ. При этом они распространяются на исчисление и уплату НДФЛ, если фактическим получателем дивидендов признается физическое лицо − налоговый резидент Российской Федерации согласно пункту 1.3 статьи 312 НК РФ.

При отсутствии подтверждения фактического права на получение дохода, налоговые агенты станут удерживать налог по ставке 15% (письмо Минфина от 02.02.2015 № 03-08-05/3841). Если же налог с дохода иностранной организации был удержан без учета норм международного договора, лицо, имеющее фактическое право на получение этого дохода, вправе обратиться за возмещением налога в налоговый орган по месту нахождения налогового агента согласно пункту 17 статьи 78 НК РФ.

Налоговые органы зачастую оспаривают правомерность использования норм международных соглашений…

В письме ФНС от 28.04.2018 № СА-4-9/8285@ изложено описание подходов, выработанных арбитражными судами по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника).

От налоговых органов не требуется поиск конечного бенефициарного собственника дохода. Анализ документов проводится на предмет отказа в льготах и преференциях иностранному лицу, признанному бенефициарным собственником налоговым агентом. При проверке будет исследоваться допустимость применения соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении всех доходов, выплачиваемых иностранной организации (а не только дивидендов).

Налоговыми органами рассматриваются, в частности, следующие обстоятельства, связанные с иностранной организацией:

имеются ли у компании материальные ресурсы и персонал для осуществления самостоятельной предпринимательской деятельности;
может ли компания самостоятельно распоряжаться судьбой полученного дохода (какие обязательства имеются у компании перед третьими лицами);
осуществляется ли компанией хозяйственная деятельность с независимыми контрагентами и каков процент такой деятельности;
за счет чего формируется основная прибыль компании;
какие коммерческие и финансовые риски принимает на себя компания;
имеются ли операционные расходы и какой их состав;
ведется ли компанией деятельность иная, помимо деятельности, связанной с получением дивидендов или направлением финансовых потоков по цепочке взаимозависимых компаний;
обстоятельства приобретения акций и долей в компаниях, участвующих в схеме взаимодействия (дату приобретения, срок владения, средства, на которые приобретались, номинал и стоимость приобретения и т.п.);
схемы финансовых потоков между участниками сделок (заемное финансирование и т.п.);
каким образом осуществляется руководство компанией и как компания осуществляет управление объектами своих инвестиций (самостоятельность в осуществлении полномочий).

Оценка рисков при признании лица бенефициарным собственником дохода должна производиться налоговым агентом при выплате дохода. Судебная практика в пользу налоговых органов демонстрирует неготовность организации за уже истекшие периоды должным образом обосновывать наличие фактического права на доход у иностранной компании.

Может иностранная компания указать, что фактический получатель дохода − налоговый резидент РФ?

Да. В указанном случае российской организацией, выплачивающей доход, не удерживается налог с иностранного лица, не имеющего фактического права на выплачиваемые доходы или их часть. Однако она будет выступать налоговым агентом в отношении дохода, получаемого российским резидентом - фактическим получателем. При выплате дохода иностранному получателю, фактическим правом на который обладает российское физическое лицо, российский налоговый агент обязан удержать с суммы такой выплаты НДФЛ (письмо Минфина от 21.05.2018 № 03-08-05/34056).

Следует учитывать, что выездная налоговая проверка, по общему правилу, охватывает 3 года. Налоговым органом могут быть запрошены у налогового агента подтверждающие документы за весь указанный период времени. Налоговому агенту надлежит оценивать все обстоятельства при решении вопроса об изменении лица, признаваемого имеющим право на доходы, при неизменности фактических обстоятельств выплаты такого дохода.

Если организации (ООО или АО) выплачивают своим участникам (учредителям или акционерам) дивиденды по итогам своей деятельности, то они обязаны удержать с этой суммы подоходный налог. В статье рассмотрим по какой ставке следует удержать НДФЛ с дивидендов в 2019 году и когда перечислить налог в бюджет.

Ставка НДФЛ с дивидендов

До 2015 года налог с дивидендов удерживать нужно было в размере 9%. С начала 2015 года ставка НДФЛ увеличилась, причем независимо от того, в какой период выплаты учредителям распределяются. Ставка налога с дивидендов зависит от того статуса, в котором находится получатель учредительских выплат. Если он является резидентом РФ, то применять следует ставку 13%, если получатель резидентом не является, то ставка равна 15%. Исключение действует только на соглашения об избежании налогообложения в двойном размере, заключенными с иностранными государствами. Определять к какому статусу относится получатель учредительской выплаты нужно на момент ее распределения.

Важно! Для резидентов РФ ставка НДФЛ с дивидендов составляет 13%, для нерезидентов – 15%.

Статус учредителя

Резидентом в нашей стране признается такое лицо, которое находится на территории РФ не менее 183 календарных дней, в течение 12 месяцев, идущих подряд. Не прерывается время нахождения лица в РФ в том случае, если выезд за пределы РФ связан со следующими причинами: (нажмите для раскрытия)

Обучением, либо лечением, срок которого составляет меньше 6 месяцев;
Исполнением обязанностей, которые связаны с работами (услугами) по морским месторождениям углеводородного сырья.

Кроме того, резидентами также признаются следующие лица, независимо от времени их пребывания в РФ:

Военнослужащие России, которые проходят службу за границей;
Чиновники, которые были командированы за границу.

НДФЛ с дивидендов в 2019 году

Рассчитывается и удерживается НДФЛ в тот день, когда происходит выплата «учредительских» денежных средств. Дивиденды при этом начислить нужно раньше этого дня, а именно исходя из даты решения учредителей о начислении дивидендов. По каждой выплате расчет ведется отдельно. В зависимости от ставки налога (13% или 15%) расчет дивидендов может быть разным. В том случае, если дивиденды выплачиваются участникам общества в натуральной форме, НДФЛ также следует удержать, причем ставка налога изменяться при этом не будет. Порядок определения размера ставки налога при этом будет такой же.

Порядок расчета НДФЛ с дивидендов резидентам

Расчет НДФЛ с выплат резидентам будет зависеть от того, получила ли организация, производящая выплаты, такого же рода выплаты от других компаний.

Например, в организации нет доходов в виде дивидендов. В этом случае порядок расчета будет следующим:

НДФЛ = Д х 13%, где

Д – дивиденды, которые начислены резиденту.

13% – ставка налога.

Расчет будет более сложным, если организация является учредителем другой компании, от которой получала какие либо суммы за участие в текущем году или предыдущем. Для расчета налога придется проверять, были ли учтены дивиденды, полученные от другой фирмы в выплатах учредителям или нет. Если такие поступления уже учитывались в расчетах, то НДФЛ считать нужно в обычном режиме, то есть выплата умножается на 13%. Если доходы от другой компании были получены, но дивиденды еще не выплачивались расчет будет следующим:

НДФЛ = ДНР / ДР х ДР – ДП х 13%, где

ДНР – дивиденды, которые начислены;

ДР – дивиденды к распределению;

ДП – дивиденды полученные, за исключением сумм, облагаемых по ставке 0%.

Следует помнить, что не потребуется удерживать НДФЛ в том случае, если дивиденды, полученные компанией равны сумме, выплачиваемой участникам или больше нее.

Порядок расчета НДФЛ с дивидендов нерезидентам

Для нерезидентов формула по расчету НДФЛ будет отличаться только размером ставки:

НДФЛ = Д х 15%

Срок перечисления НДФЛ с дивидендов в 2019 году

Срок для оплаты НДФЛ с учредительских выплат зависит от того, к какой организационно-правовой форме относится организация, производящая выплаты.

Для ООО установлено следующее правило по определению срока уплаты НДФЛ: перечислить налог нужно не позднее дня, который следует за днем выплаты дивидендов. При этом не имеет значение откуда были выданы деньги, из кассы или перечислены на карту учредителя. Дивиденды, кстати, могут быть перечислены даже третьему лицу, которого указал учредитель.

Перечислять НДФЛ организация должна по месту своего учета, независимо от того, где состоит на учете получатель дивидендов.

Важно! КБК для уплат НДФЛ с дивидендов тот же, что и для уплаты подоходного налога с других доходов. КБК 182 1 01 02010 01 1000 110.

Рассмотрим на примере:

Предположим организация выплатила одному из участников дивиденды 10 апреля 2019 года. НДФЛ с этой выплаты перечислить нужно в тот же день или на следующий, то есть 11 апреля 2019 года. Если же выплата произойдет в пятницу 13 апреля 2019 года, то перечислить НДФЛ нужно не позднее 16 апреля 2019 года. Такое правило действует для ООО. В отношении АО правила установлены другие. Налог с дивидендов по акциям российской компании оплачивается в бюджет в срок до 1 месяца с момента выплаты.

Сведем сроки по оплате НДФЛ с дивидендов в 2019 году в таблицу (нажмите для раскрытия)

Важно! Если крайний срок для оплаты НДФЛ с дивидендов приходится на выходной или праздничный день, то он переносится на ближайший к нему рабочий день.

Ответственность за неуплату НДФЛ

2-НДФЛ и 6-НДФЛ

Все выплаченные дивиденды учредителям компании отражаются в ее отчетности. Для ООО и АО обязательно следует подать в налоговую форму 6-НДФЛ. А 2-НДФЛ заполняют и подают только ООО. Вместо справки 2-НДФЛ АО указывают в декларации налога на прибыль сведения в 2 приложении, 1.3 подраздела, 03 листа. Подается такая декларация также и АО, которые применяют УСН.

Законодательная база

Законодательный акт	Содержание
Глава 23 НК РФ	«Налог на доходы физических лиц»
Статья 7 НК РФ	«Международные договоры по вопросам налогообложения»
Статья 275 НК РФ	«Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях»
Письмо Минфина России от №03-04-06/1951 23.01.2015	«Об исчислении и уплате НДФЛ налоговым агентом – депозитарием при выплате дивидендов акционеру, в том числе если они возвращены налоговому агенту»
Статья 123 НК РФ	«Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов»

Порядок отражения дивидендов в бухгалтерском учете, как правило, у бухгалтеров вопросов не вызывает. Однако с налогами нередко возникают определенные трудности. В данной статье мы постараемся проанализировать основные проблемы, с которыми может столкнуться бухгалтер при налогообложении дивидендов в различных ситуациях, а также поговорим о том, как правильно исчислить налоги с дивидендов, выплаченных по итогам 2009 года.

Не секрет, что основной целью деятельности любой коммерческой организации является получение прибыли. А это значит, что если год для компании был успешным, то по его окончании перед собственниками неизменно встает вопрос о получении дивидендов. Для целей налогового законодательства этим термином обозначается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения .
Решение о выплате дивидендов принимается общим собранием акционеров или участников , которыми могут быть как российские организации или физические лица, так и иностранные. Порядок налогообложения для них различен. В рамках данной статьи мы остановимся только на вопросах, касающихся налогообложения дивидендов, выплачиваемых российскими фирмами российским акционерам (участникам).
Итак, при выплате дивидендов у их получателей возникает доход, а следовательно, и обязанность по уплате с этого дохода налогов. Каких? Все зависит от того, кем является акционер (участник): физическим или юридическим лицом. В первом случае речь идет об НДФЛ, во втором - о налоге на прибыль. Обязанность по начислению и уплате в бюджет налогов с дохода в виде дивидендов возлагается не на получателей дивидендов, а на организацию - источник выплаты, которая по отношению к своим акционерам (участникам) является налоговым агентом . Если компания пренебрежет своими обязательствами и не перечислит в бюджет суммы налога с выплаченных дивидендов, она может быть привлечена к налоговой ответственности. Размер штрафа при этом составит 20 процентов суммы, подлежащей перечислению .

Дивиденды физическим лицам

Если в составе собственников компании присутствуют физические лица, то в отношении их налог с дивидендов исчисляется по ставке 9 процентов . Причем начислять НДФЛ нужно не в момент принятия решения о распределении прибыли, а в тот день, когда дивиденды будут фактически выплачены .
Перечислить удержанную сумму налога в бюджет необходимо в день снятия в банке наличных денег для выплаты дивидендов или в день, когда деньги будут перечислены на личный счет акционера (участника) .
О выплаченных суммах и удержанном с них налоге не забудьте отчитаться перед налоговой инспекцией по форме N 2 НДФЛ . Причем если получатель дивидендов одновременно является также и работником организации, то в отношении его бухгалтеру необходимо оформить две справки по форме N 2 НДФЛ: одну по ставке 13 процентов - по доходам в виде заработной платы, другую по ставке 9 процентов - в отношении доходов в виде дивидендов.
Сведения о доходах физического лица в виде дивидендов нужно представить в инспекцию до 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (например, до 01.04.2011 по выплаченным в 2010 г. дивидендам за 2009 г.).
Данные о выплаченных физическим лицам дивидендах отражаются также в листе 03 декларации по налогу на прибыль , но только в целях расчета налога на прибыль по доходам в виде дивидендов. Поэтому, когда акционерами компании являются только физические лица и, следовательно, у нее не возникает обязанностей агента по уплате налога на прибыль в части выплаченных дивидендов, заполнять лист 03 декларации, по нашему мнению, не нужно.
Для плательщиков налога на прибыль в начале 2009 года Федеральная налоговая служба достаточно подробно разъяснила, как заполнить этот лист декларации . Отметим, что Минфин России рекомендует налогоплательщикам при расчете налога с дивидендов применять именно это письмо , которое в принципе актуально и в 2010 году. Однако при его использовании следует учитывать изменения, внесенные в порядок определения суммы налога с дивидендов с 1 января 2010 года. Об этих изменениях мы поговорим ниже.

Дивиденды юридическим лицам

При выплате дивидендов юридическим лицам обязанность по начислению налога на прибыль возникает также только после того, как дивиденды будут фактически перечислены получателю . А в бюджет удержанный с дивидендов налог нужно перечислить в течение 10 дней со дня фактической выплаты .
Обязанности по исчислению и удержанию налога на прибыль с дивидендов лежат на компании - источнике выплаты и в том случае, если получатель дивидендов применяет какой-либо из специальных режимов налогообложения - УСН, ЕНВД, ЕСХН. Дело в том, что освобождение "спецрежимников" от уплаты налога на прибыль не распространяется на доходы, полученные в виде дивидендов .
Что касается ставок налога, то существуют два их вида: 0 и 9 процентов . В общем случае применяется ставка 9 процентов. Исключение составляют только ситуации, когда компания имеет право использовать ставку 0 процентов. На сегодняшний день для возможности применении льготной ставки необходимо выполнение следующих условий:

Н = К x С н x (д – Д)

Данная формула представляет собой так называемый зачетный метод расчета налога: его применение позволяет вывести внутрироссийские дивиденды из-под двойного налогообложения.
Давайте рассмотрим, что означает каждый показатель приведенной формулы.
Н - это сумма налога с дивидендов. Причем если в результате расчета значение Н получится отрицательным (сумма полученных дивидендов превышает сумму распределяемых), то обязанности по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится. Более того, такая отрицательная величина не может быть впоследствии учтена при расчете налоговой базы по дивидендам, поскольку возможности такого переноса отрицательной разницы показателя Н на будущее Налоговым кодексом не предусмотрено .
С н - применяемая налоговая ставка.
К - это отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом.
Показатель д заслуживает особого внимания. Дело в том, что порядок его определения существенно изменился с 1 января 2010 года , причем эти изменения носят негативный для налогоплательщиков характер.
Согласно прежней редакции пункта 2 статьи 275 Налогового кодекса показатель д представлял собой общую сумму дивидендов, подлежащую распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов. Теперь же под этим показателем следует понимать общую сумму дивидендов, подлежащую распределению налоговым агентом в пользу всех получателей. Как видим, из формулировки, характеризующей показатель, законодатель убрал только одно слово - "налогоплательщиков".
Посмотрим, к чему привело данное исключение. Плательщиками налога на прибыль не являются Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и иные публично-правовые образования , а также паевые инвестиционные фонды (ПИФы) . Соответственно, до 1 января 2010 года суммы дивидендов, выплачиваемых по акциям, находящимся в собственности этих лиц, не должны были учитываться при расчете показателя д. Этот вывод не раз подтверждался и контролирующими органами . Теперь это условие исключено. Получается, что с 2010 года налог, уплачиваемый с дивидендов, значительно увеличивается.
Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетном (налоговом) периоде к моменту распределения дивидендов в пользу их получателей (за исключением дивидендов, облагаемых по ставке 0%). Если данные суммы дивидендов были ранее учтены при определении налоговой базы при предыдущих выплатах дивидендов, они не включаются в расчет показателя Д. При расчете данного показателя учитывается сумма дивидендов, фактически полученная самим налоговым агентом, то есть сумма дивидендов за вычетом удержанного с них налога (чистые дивиденды). По крайней мере, такова на сегодняшний день официальная позиция контролирующих органов . Рассмотрим ситуацию, когда компания, выплачивающая дивиденды, сама является их получателем.

Пример
Акционерами организации являются: физическое лицо, муниципальное образование, юридическое лицо.
На годовом собрании акционеров, проведенном по итогам 2009 г., принято решение выплатить дивиденды всем акционерам в общей сумме 200 000 руб., из них: 30 000 руб. - физическому лицу, 45 000 руб. - муниципальному образованию, 125 000 руб. - юридическому лицу. При этом сама организация в 2010 г. получила на расчетный счет дивиденды в размере 80 000 руб. (данные дивиденды не учитывались при распределении прибыли между акционерами как в текущем, так и в предыдущем налоговом периоде).
Рассчитаем налоги с дивидендов в 2010 г.
НДФЛ с дивидендов, выплачиваемых физическому лицу:
30 000: 200 000 x 9% x (200 000 – 80 000) = 1620 руб.

125 000: 200 000 x 9% x (200 000 – 80 000) = 6750 руб.
А вот если бы организация рассчитывала дивиденды без учета изменений, внесенных в расчет показателя д, то налоги нужно было бы платить в меньшем размере.
НДФЛ с дивидендов, выплачиваемых физическому лицу, составил бы:
30 000: 155 000 x 9% x (155 000 – 80 000) = 1306 руб.
Налог на прибыль с дивидендов, выплачиваемых юридическому лицу:
125 000: 155 000 x 9% x (155 000 – 80 000) = 5444 руб.

1 п. 1 ст. 43 НК РФ

2 п. 3 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ

3 п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ

4 п. 2 ст. 214, п. 2 ст. 275 НК РФ

5 ст. 123 НК РФ

6 п. 4 ст. 224 НК РФ

7 п. 4 ст. 226 НК РФ

8 п. 6 ст. 226 НК РФ

9 утв. приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@

10 п. 2 ст. 230 НК РФ

11 п. 11.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утв. Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н

12 письмо ФНС России от 19.01.2009 N ВЕ-17-3/12

13 письмо Минфина России от 23.03.2009 N 03-03-06/1/180

14 подп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ

15 п. 4 ст. 287 НК РФ

16 п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ

17 п. 3 ст. 284 НК РФ

18 письмо Минфина России от 02.04.2008 N 03-03-06/1/254

19 письма Минфина России от 12.11.2009 N 03-03-06/1/747, от 01.04.2008 N 03-03-06/1/240, ФНС России от 01.07.2008 N ШС-6-3/462

20 п. 9 ст. 1 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ

21 п. 2 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ

22 абз. 7 п. 3 ст. 284 НК РФ

23 абз. 8 п. 3 ст. 284 НК РФ

24 письмо Минфина России от 24.02.2009 N 03-03-06/1/78

25 письмо Минфина России от 09.06.2008 N 03-03-06/2/68

26 письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2008 N 28-11/021770

27 п. 2 ст. 275 НК РФ

Доходы признаются для целей налогообложения дивидендами, если они выплачены (Пункт 1 ст. 43 НК РФ):

За счет чистой (оставшейся после налогообложения (Пункт 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации)) прибыли 2010 г. либо за счет нераспределенной прибыли любых прошлых лет (Пункт 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ; п. 1 ст. 28 Закона N 14-ФЗ);

Пропорционально долям участников в уставном капитале (Пункты 1, 3 ст. 42 Закона N 208-ФЗ; п. 2 ст. 28 Закона N 14-ФЗ);

С соблюдением ограничений на распределение и выплату. В частности, на день принятия решения общим собранием стоимость чистых активов компании не должна быть меньше ее уставного капитала и резервного фонда (Статья 43 Закона N 208-ФЗ; ст. 29 Закона N 14-ФЗ).

Если же выплаты перечисленным условиям не соответствуют, то это уже не дивиденды, а значит, они должны облагаться по обычным (более высоким) налоговым ставкам. Например, споры с налоговиками возникают при распределении прибыли в ООО непропорционально долям участников (это может быть предусмотрено уставом общества) (Письма Минфина России от 24.06.2008 N 03-03-06/1/366, от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65), а также в случаях, когда стоимость чистых активов на дату оказывается меньше уставного капитала (Постановления ФАС ЗСО от 20.08.2009 N Ф04-3970/2009(9950-А45-27); ФАС ВСО от 14.09.2010 по делу N А19-24816/09).

Налогообложение дивидендов

Дивиденды - всегда доход, облагаемый либо (независимо от применяемого режима налогообложения), либо (Пункт 2 ст. 214, п. 2 ст. 275, п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Причем если дивиденды выплачивает российская организация, то получатели сами налоги не исчисляют и не платят. За них это делает компания - источник выплаты как налоговый агент (даже если она спецрежимник) (Пункт 1 ст. 226, п. 2 ст. 275, п. 4 ст. 346.1, п. 5 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Порядок расчета налога на прибыль и НДФЛ с дивидендов зависит от того, кто получатель - российский или иностранный участник.

Расчет налогов с дивидендов российских участников

При выплате дивидендов российским компаниям и физлицам - резидентам РФ нужно помнить, что к доходу в виде дивидендов могут применяться две налоговые ставки по налогу на прибыль - 0 и 9% , а по НДФЛ лишь одна - 9% .

Применяем нулевую ставку налога на прибыль

К дивидендам, выплачиваемым за 2010 г., можно применить ставку 0%, если компания-участник как минимум 365 календарных дней подряд владеет долей, составляющей не менее половины уставного капитала компании - источника выплаты (Подпункт 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Если же вы выплачиваете дивиденды за более ранние годы (2009 и 2008 гг. (Пункт 3 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 16.05.2007 N 76-ФЗ)), то облагаться по нулевой ставке они будут, только если соблюдается еще одно условие - участник потратил на приобретение доли в уставном капитале вашей компании не менее 500 млн руб. (Часть 2 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ).

Внимание! Применить нулевую ставку по налогу на прибыль к дивидендам, выплачиваемым организациям за 2009 и 2008 гг., можно, только если стоимость приобретения доли участником составляет 500 млн руб. и больше.

Примечание

Для подтверждения права на ставку 0% организации-участники должны представить в инспекцию по месту своего нахождения документы, в которых указана дата приобретения ими долей в уставном капитале источника выплаты (договоры купли-продажи, проспекты эмиссии, передаточные акты, выписки из лицевых счетов реестра акционеров и др.) (Пункт 3 ст. 284 НК РФ). Срок подачи таких документов не установлен, поэтому участник может представить их вместе с декларацией по налогу на прибыль, в которой отражены полученные дивиденды (Письмо Минфина России от 24.02.2009 N 03-03-06/1/78). А если он их не представит, то налоговики все равно запросят их в ходе камеральной проверки его декларации (Пункт 6 ст. 88 НК РФ).

Считаем "дивидендные" налоги по ставке 9%

Налог на прибыль и НДФЛ с дивидендов российских участников по ставке 9% вы рассчитываете по формуле (Пункт 2 ст. 214, п. 2 ст. 275, пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ; п. 11.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утв. Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@ (далее - Порядок)):

В показатель "д" вы включаете суммы дивидендов, начисленные в пользу абсолютно всех российских участников, даже если это публично-правовые образования (государство, регионы, муниципалитеты) либо участники, имеющие право на нулевую ставку по налогу на прибыль.

А при определении величины показателя "Д" вы:

Не учитываете суммы полученных дивидендов, облагаемых по ставке 0%;

Учитываете ранее не участвовавшие в таком расчете суммы дивидендов, которые получены в 2010 г. и в 2011 г. (до даты решения общего собрания участников о выплате дивидендов, по которым исчисляется налог).

Полученные дивиденды вы берете в расчет в размере поступившей суммы, то есть за минусом удержанного с вас налога на прибыль (Пункт 11.2 Порядка; Письмо ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881).

Для справки

Налоговые резиденты РФ - физлица, находящиеся в России не менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев, предшествующих дню выплаты дивидендов (Пункт 2 ст. 207, пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ; Письмо Минфина России от 23.07.2007 N 03-04-06-01/258).

Как видим, если компания - источник выплаты сама не получала дивиденды, то рассчитать сумму налога ей намного проще - нужно лишь умножить сумму выплачиваемых участнику дивидендов на ставку налога.

Примечание

При расчете НДФЛ с дивидендов гражданам - резидентам РФ помните:

- сумма дивидендов не уменьшается на налоговые вычеты, поскольку они применимы лишь к доходам, облагаемым по ставке 13% (Пункт 4 ст. 210 НК РФ);

- если участник - предприниматель, это не влияет на налогообложение дивидендов. Граждане участвуют в уставных капиталах хозяйственных обществ как обычные физлица, а не как предприниматели (Пункт 4 ст. 66 ГК РФ; Письмо Минфина России от 13.07.2007 N 03-04-06-01/238).

Расчет налогов с дивидендов иностранных участников

При выплате дивидендов участникам - иностранным компаниям и физлицам, которые являются нерезидентами РФ, налог к удержанию (будь то НДФЛ или налог на прибыль) вы рассчитываете так (Пункт 2 ст. 214, п. 3 ст. 224, п. 3 ст. 275, пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ):

Сумма налога, удерживаемая из дивидендов, выплачиваемых иностранному участнику = Сумма дивидендов, выплачиваемая иностранному участнику x 15%

Имейте в виду, иностранный участник может быть резидентом государства, с которым у РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, предусматривающее пониженную или нулевую ставку налога. Тогда дивиденды облагаются по ставке, предусмотренной этим соглашением (Статья 7, пп. 4 п. 2, п. 3 ст. 310 НК РФ). Но только если участник до выплаты ему дивидендов представит вам официальный документ, подтверждающий его резидентство (Пункт 2 ст. 232, п. 1 ст. 312 НК РФ). Например, пониженные ставки установлены для резидентов следующих стран:

Молдовы - 10% (Пункт 2 ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Молдова от 12.04.1996);

Киргизии - 10% (только для физлиц) (Пункт 2 ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Киргизской Республики от 13.01.1999);

Украины - 5% (если стоимость доли не менее 50 тыс. долл. США) (Пункт 2 ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины от 08.02.1995).

Пример . Расчет налогов с дивидендов и заполнение декларации по налогу на прибыль

Условие

Участники ООО (две российские компании: ОАО с долей 51% и ЗАО с долей 19%; австрийская компания с долей 20% (стоимость доли 5,5 млн руб.); гражданин - налоговый резидент РФ с долей 10%) приняли 01.03.2011 решение о распределении между собой чистой прибыли ООО за 2010 г. в сумме 5 млн руб. пропорционально их долям в уставном капитале. Дивиденды выплачены всем участникам 18.03.2011. Состав участников и размер их долей в течение последнего года не менялись. Австрийская компания имеет право на пониженную ставку по налогу на прибыль - 5%, поскольку размер ее доли более 10%, стоимость доли более 100 тыс. долл. США и ею представлен документ, подтверждающий ее постоянное местонахождение, заверенный компетентным органом Австрии (Федеральным министром финансов) (Подпункт "i" п. 1 ст. 3, п. 2 ст. 10 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13.04.2000). Само ООО получило в 2010 г. дивиденды в размере 100 тыс. руб.

Решение

Рассчитываем налоги и заполняем разд. А листа 03 декларации по налогу на прибыль по дивидендам, выплаченным российским участникам.

Шаг 1. Рассчитываем причитающуюся каждому участнику сумму дивидендов .

Сумма дивидендов ОАО = 5 000 000 руб. x 51% = 2 550 000 руб.

Сумма дивидендов ЗАО = 5 000 000 руб. x 19% = 950 000 руб.

Сумма дивидендов физлица = 5 000 000 руб. x 10% = 500 000 руб.

Сумма дивидендов иностранной компании = 5 000 000 руб. x 20% = 1 000 000 руб.

Шаг 2. Рассчитываем показатель "д" из формулы расчета "дивидендных" налогов по ставке 9% (сумму дивидендов к выплате российским участникам):

"д" = 5 000 000 руб. - 1 000 000 руб. = 4 000 000 руб.

Шаг 3. Рассчитываем разницу показателей "д" и "Д" из формулы расчета "дивидендных" налогов по ставке 9% :

"д" - "Д" = 4 000 000 руб. - 100 000 руб. = 3 900 000 руб.

Шаг 4. Рассчитываем налог, удерживаемый с доходов каждого участника .

Сумма налога на прибыль с ОАО = 0 руб. (доля больше 50%, срок владения долей больше 1 года).

Сумма налога на прибыль с ЗАО = 950 000 руб. / 4 000 000 руб. x 9% x 3 900 000 руб. = 83 362,50 руб.

Сумма НДФЛ с физлица = 500 000 руб. / 4 000 000 руб. x 9% x 3 900 000 руб. = 43 875 руб.

Сумма налога на прибыль с иностранной компании = 1 000 000 руб. x 5% = 50 000 руб.

Шаг 5. Рассчитываем сумму к выплате каждому участнику за минусом удерживаемого налога .

Сумма к выплате ОАО = 2 550 000 руб.

Сумма к выплате ЗАО = 950 000 руб. - 83 362,50 руб. = 866 637,50 руб.

Сумма к выплате физлицу = 500 000 руб. - 43 875 руб. = 456 125 руб.

Сумма к выплате иностранной компании = 1 000 000 руб. - 50 000 руб. = 950 000 руб.

Шаг 6. Заполняем разд. А листа 03 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2011 г.

Примечание

Налог, исчисленный с дивидендов, выплаченных физлицам и иностранным компаниям, в декларации по налогу на прибыль не отражается (Пункт 11.2 Порядка).

Порядок уплаты "дивидендных" налогов и представления отчетности

Сроки уплаты налога на прибыль и НДФЛ с дивидендов, а также порядок сдачи отчетности по ним представим в виде таблицы.

Получатель дивидендов	Срок уплаты удержанного налога	Срок представления отчетности	Вид отчетности
	Не позднее: - дня снятия наличных в банке - если дивиденды выплачены из кассы; - дня перечисления - если дивиденды перечислены с расчетного счета или почтовым переводом		Справка по форме 2-НДФЛ
Российская организация	Не позднее дня, следующего за днем выплаты дивидендов	За отчетный период (месяц, квартал, полугодие и т.п.) - не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим периодом, а за год - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим. Представляется начиная с периода, в котором выплачены дивиденды, и дальше до конца года. Спецрежимники представляют декларацию в составе титульного листа, подраздела 1.3 разд. 1, листа 03 (по каждому решению о выплате дивидендов), а плательщики налога на прибыль представляют эти разделы в составе обычной декларации	Налоговая декларация по налогу на прибыль
Иностранная организация	Не позднее дня, следующего за днем выплаты дивидендов	По дивидендам, выплаченным в I, II или III квартале, - не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, а по дивидендам, выплаченным в IV квартале, - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим. Представляется только за те кварталы, в которых выплачивались дивиденды	Налоговый расчет

Примечание

Спецрежимники, выплачивающие дивиденды только физлицам, не представляют декларацию по налогу на прибыль (Письмо ФНС России от 24.05.2010 N ШС-21-3/289@).

Бухучет дивидендов у источника выплаты

В бухгалтерском учете вы начисляете дивиденды на дату принятия общим собранием участников решения об их выплате (Пункт 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

А на дату выплаты дивидендов вы делаете следующие проводки (Инструкция по применению Плана счетов).


Удержан налог из суммы дивидендов	75-2 "Расчеты по выплате доходов", 70, субсчет "Расчеты по выплате дивидендов"	68, субсчет "НДФЛ", 68, субсчет "Налог на прибыль"
Выплачены дивиденды участнику	75-2 "Расчеты по выплате доходов", 70, субсчет "Расчеты по выплате дивидендов"	50 "Касса", 51 "Расчетные счета"
Удержанный налог перечислен в бюджет	68, субсчет "НДФЛ", 68, субсчет "Налог на прибыль"	51 "Расчетные счета"

Примечание

Для целей налогообложения (независимо от режима) начисленные и выплаченные дивиденды в расходах не учитываются (Пункт 1 ст. 270, п. 2 ст. 346.5, п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Как видите, порядок исчисления налогов с дивидендов в этом году по сравнению с прошлым годом не изменился за исключением того, что упростились условия применения нулевой ставки по налогу на прибыль.