Можно ли исправить бухгалтерскую отчетность. Корректировка российской бухгалтерской отчетности для проведения финансового анализа: алгоритм действий. Правила поведения себя с налоговиками

Организация относится к субъектам малого предпринимательства и применяет общий план счетов. Бухгалтерская отчетность составляется по упрощенной форме. Ретроспективный пересчет организация не применяет.
В настоящий момент обнаружена счетная ошибка в отчетности за 2013, 2014 годы (ошибка выявлена после утверждения отчетности за эти годы). Данные по строкам дебиторской и кредиторской задолженностей не совпадают с данными регистров бухгалтерского учета за периоды 2013, 2014 годов. Соответственно, искажена валюта баланса (в бухгалтерском учете отражены правильные данные, искажена именно отчетность). Ошибка по сумме является существенной. Поскольку организация является субъектом малого предпринимательства и применяет упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, согласно учетной политике организации существенные ошибки исправляются без ретроспективного пересчета.
Варианты внесения исправлений в отчетность:
- вариант 1: сделать корректировку за предыдущие периоды (то есть составить корректирующую отчетность за 2013 и 2014 годы);
- вариант 2: внести изменения в отчетность за 2015 год (графы по 2013, 2014 годам). Какой из этих вариантов является верным?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация не обязана составлять корректирующую отчетность за 2013-2014 годы и не обязана осуществлять пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за 2013-2014 годы, отражаемых в отчетности за 2015 год.
Если информация о совершенных ошибках (характер ошибок и суммы искажения дебиторской и кредиторской задолженностей в отчетности за 2013-2014 годы) является наиболее важной информацией, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, то соответствующая информация может быть отражена в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2015 год (без ретроспективного пересчета). В противном случае информация о совершенных ошибках не отражается в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом при составлении отчетности за 2015 год показатели 2015 года должны соответствовать данным бухгалтерского учета.

Обоснование позиции:
В соответствии с Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных N 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными N 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Согласно Закона N 402-ФЗ экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с N 402-ФЗ, если иное не установлено Законом N 402-ФЗ.
В соответствии с Закона N 402-ФЗ годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных N 402-ФЗ, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.
На основании Закона N 402-ФЗ субъекты малого предпринимательства вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если иное не установлено ст. 6 Закона N 402-ФЗ.
Состав и содержание упрощенной бухгалтерской отчетности определены Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н) ( Минфина России от 27.02.2015 N 03-11-06/2/10013, от 23.01.2015 N , от 19.03.2014 N , от 26.02.2014 N ).
Так, Приказа N 66н установлено, что организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, формируют бухгалтерскую отчетность по следующей упрощенной системе:
а) в бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о целевом использовании средств включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);
б) в приложениях к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах, отчету о целевом использовании средств приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (смотрите также информацию Минфина России от 25.04.2013 "Бухгалтерская отчетность субъектов малого предпринимательства").
Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регулируется нормами "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ).
Согласно ПБУ 22/2010 неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации считается ошибкой.
Нормы выделяют существенные и не существенные ошибки.
В соответствии с ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
На основании ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.
При этом необходимо учитывать, что п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
В общем случае на основании ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
При этом ПБУ 22/2010 определено, что в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.
Суды также указывают, что если бухгалтерская отчетность утверждена и сдана, то в нее исправления не вносятся, так как составление уточненной отчетности законодательством в таком случае не предусмотрено, а все изменения в бухгалтерскую отчетность отражаются в отчетности периода выявления ошибки ( Десятого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2015 N 10АП-16999/14, от 21.04.2015 N ).
Из общего правила по исправлению существенных ошибок предшествующего отчетного года, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, ПБУ 22/2010 установлено исключение, согласно которому организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном ПБУ 22/2010, без ретроспективного пересчета.
Так, согласно ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Таким образом, организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, вправе исправлять как существенные, так и несущественные ошибки предшествующего отчетного периода, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, без пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год (то есть без ретроспективного пересчета).
Поскольку в рассматриваемой ситуации ошибки допущены только при составлении отчетности, то записи по счетам бухгалтерского учета не производятся. При этом установленный порядок исправления ошибок не обязывает организацию осуществлять пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год.
Таким образом, организация не обязана составлять корректирующую отчетность за 2013-2014 годы и не обязана осуществлять пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за 2013-2014 годы, отражаемых в отчетности за 2015 год.
Несмотря на то, что в данном случае исправления в бухгалтерский учет не вносятся, для того, чтобы зафиксировать период выявления допущенных ошибок и их характер, по нашему мнению, следует оформить бухгалтерскую справку, содержащую обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
В соответствии с ПБУ 22/2010 в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:
1) характер ошибки;
2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.
Наряду с этим следует учитывать, что в настоящее время пояснительная записка не входит в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом пояснения, являющиеся иными приложениями к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах ( Приказа N 66н), входят в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности (смотрите, например, Минфина России от 23.05.2013 N 03-02-07/2/18285).
В этой связи, если информация о совершенных ошибках (характер ошибок и суммы искажения дебиторской и кредиторской задолженностей в отчетности за 2013-2014 годы) является наиболее важной информацией, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, то соответствующая информация, по нашему мнению, может быть отражена в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2015 год (без ретроспективного пересчета). В противном случае информация о совершенных ошибках не отражается в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2015 год. При этом при составлении отчетности за 2015 год показатели 2015 года должны соответствовать данным бухгалтерского учета.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги

Организации, у которых есть обязанность по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, должны сдать годовую бухотчетность за 2015 год в территориальные органы Росстата и в налоговые органы не позднее 31 марта этого года. Но что делать, если отчет сдан, а нужно внести изменения, например, из-за обнаружения ошибок? Всегда ли можно скорректировать годовую бухгалтерскую отчетность? Как отразить внесенные корректировки в программах 1С? Об этом читайте в статье экспертов 1С.

Кто представляет годовую бухгалтерскую отчетность

Организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность в налоговый орган по месту своего нахождения.

Исключения составляют организации, которые не обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с пунктом 2 статьи 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее - Закон № 402-ФЗ), а именно:

индивидуальные предприниматели, лица, занимающиеся частной практикой, - в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения либо физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности;
находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства или иные структурные подразделения организации, созданные в соответствии с законодательством иностранного государства, - в случае, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.

Или, если они являются религиозными организациями, у которых за отчетные (налоговые) периоды календарного года не возникало обязанности по уплате налогов и сборов (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Статья 18 Закона № 402-ФЗ предусматривает также представление обязательного экземпляра годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода.

Следовательно, крайний срок для подписания и подачи годовой (финансовой) бухгалтерской отчетности - это 31 марта года, следующего за отчетным.

Обязанность подать бухотчетность в электронном виде в Налоговом кодексе РФ не установлена. Организация вправе представить ее как на бумажном носителе, так и в электронном виде. Такое разъяснение было выпущено ФНС России в письме от 07.12.2015 № СД-4-3/21316.

Однако, не секрет, что налоговые органы отдают предпочтение представлению любой отчетности, в том числе и бухгалтерской, в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Для этого компания должна применять форматы, утвержденные налоговым ведомством для большинства хозяйствующих субъектов или субъектов малого предпринимательства, в зависимости от того, к какой категории относится организация. Отчетность за 2015 год в электронном виде нужно сдавать по форматам, утвержденным приказами ФНС России:

от 31.12.2015 № АС-7-6/710@ «Об утверждении формата представления упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности в электронной форме»;
от 31.12.2015 № АС-7-6/711@ «Об утверждении формата представления бухгалтерской (финансовой) отчетности в электронной форме».

Нередки ситуации, когда в текущем периоде приходится корректировать или отражать факты хозяйственной жизни, относящиеся к прошлым периодам.

В таком случае необходимо внести корректировки, сформировать новую годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность и представить ее в контролирующие органы.

В каких случаях годовая бухотчетность корректируется

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность может корректироваться только при соблюдении определенных правил в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н:

1. Ошибка предшествующего отчетного периода была выявлена еще до окончания года, допустим в декабре.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 22/2010 ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

2. Если ошибка обнаружена точно в периоде составления годовой отчетности, например, в январе - феврале следующего года до даты подписания бухгалтерской отчетности.

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 22/2010 исправления в регистрах бухгалтерского учета отражаются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность), например, от 31 декабря отчетного года.

3. Ошибка предшествующего отчетного периода выявлена после подписания бухгалтерской отчетности и ее представления в соответствующие органы, но до утверждения собранием акционеров (учредителей).

В акционерном обществе в соответствии с пунктом 1 статьи 47 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» сроки проведения собрания - март - июнь.

В этих случаях согласно пункту 7 ПБУ 22/2010 необходимо заменить годовую бухгалтерскую отчетность (баланс и все приложения к нему), уже сданную в налоговые органы и службу государственной статистики, новой отчетностью. Причем исправления в регистрах бухгалтерского учета отражаются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность), например, от 31 декабря отчетного года.

Действия бухгалтера:

скорректировать записи декабрем отчетного периода;
представить пересмотренную бухгалтерскую отчетность в соответствующие органы.

4. Ошибка выявлена в период проведения собрания - собственники отчетность рассмотрели, но еще не утвердили.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 22/2010 прежнюю отчетность необходимо заменить на новую, пересмотренную При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

В остальном порядок действий тот же, что и в третьем случае.

Действия бухгалтера:

отразить в учете корректировочные записи декабрем отчетного периода;
рассчитать финансовый результат;
сформировать новую годовую бухгалтерскую отчетность;
подготовить пояснения о необходимости корректировки отчетности;
представить пересмотренную бухгалтерскую отчетность, включая пояснение об основаниях пересмотра, в соответствующие органы взамен первоначальной.

5. Ошибки предшествующего налогового периода обнаружены после проведения собрания акционеров, допустим в июле.

В этом случае согласно пункту 10 ПБУ 22/2010 бухгалтерская отчетность, сданная в налоговые и статистические органы, за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению всем ее пользователям.

Это означает, что существенная ошибка за прошлый год исправляется уже в текущем периоде, в котором она была обнаружена.

Действия бухгалтера:

отразить записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является 84 счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные и прошлые периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется ретроспективно. Сравнительные показатели пересчитываются начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Несущественная ошибка за предшествующий год, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности, исправляется в периоде выявления.

Прибыль или убыток, возникшие в результате ее исправления, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода согласно пункта 14 ПБУ 22/2010. Суммы прибылей и убытков прошлых лет, появившиеся в результате исправления несущественных ошибок, списываются на прочие доходы и расходы текущего периода и учитываются при формировании финансового результата текущего года. При исправлении несущественных ошибок сравнительные показатели за прошлые отчетные годы в текущей бухгалтерской отчетности не корректируются.

Таким образом, корректирующую годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность необходимо представить только в случаях 3 и 4.

Отражение корректировки бухгалтерской (финансовой) отчетности в программах 1С

В программах 1С можно указать номер корректировки годовой бухгалтерской отчетности на Титульном листе Бухгалтерского баланса (Регламентированные отчеты в меню 1С-Отчетность ) - см. рис. 1.

4 февраля в 1С:Лектории состоится лекция «Бухгалтерская (финансовая) отчетность за 2015 год» (Т.А Шнайдерман, Минфин России). Получить приглашение можно по

Кто представляет годовую бухгалтерскую отчетность

Исключения составляют организации, которые не обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с пунктом 2 статьи 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее – Закон № 402-ФЗ), а именно:

индивидуальные предприниматели, лица, занимающиеся частной практикой, - в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения либо физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности;
находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства или иные структурные подразделения организации, созданные в соответствии с законодательством иностранного государства, - в случае, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.

Бухгалтерская отчетность за 2015 год должна сдаваться по формам с учетом приказа Минфина России от 06.04.2015 № 57н. Эти изменения поддерживаются в решениях «1С:Предприятие».

от 31.12.2015 № АС-7-6/710@ «Об утверждении формата представления упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности в электронной форме»;
от 31.12.2015 № АС-7-6/711@ «Об утверждении формата представления бухгалтерской (финансовой) отчетности в электронной форме».

В каких случаях годовая бухотчетность корректируется

1. Ошибка предшествующего отчетного периода была выявлена еще до окончания года, допустим в декабре.

Действия бухгалтера:

скорректировать записи декабрем отчетного периода;
представить пересмотренную бухгалтерскую отчетность в соответствующие органы.

4. Ошибка выявлена в период проведения собрания - собственники отчетность рассмотрели, но еще не утвердили.

В остальном порядок действий тот же, что и в третьем случае.

Действия бухгалтера:

отразить в учете корректировочные записи декабрем отчетного периода;
рассчитать финансовый результат;
сформировать новую годовую бухгалтерскую отчетность;
подготовить пояснения о необходимости корректировки отчетности;
представить пересмотренную бухгалтерскую отчетность, включая пояснение об основаниях пересмотра, в соответствующие органы взамен первоначальной.

Действия бухгалтера:

отразить записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является 84 счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные и прошлые периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год.

Отражение корректировки бухгалтерской (финансовой) отчетности в программах 1С

Рис. 1

4 февраля в 1С:Лектории состоится лекция «Бухгалтерская (финансовая) отчетность за 2015 год » (Т.А Шнайдерман, Минфин России).

Обязанность представлять бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию установлена для всех организаций (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). А как и когда можно сдавать корректирующий баланс в налоговую? Расскажем об этом в нашей консультации.

Уточняем баланс: право или обязанность

Правила составления бухгалтерского баланса устанавливаются не налоговым, а бухгалтерским законодательством. При этом действующие законодательство в области бухгалтерского учета не разрешает исправления бухгалтерской отчетности, уже утвержденной собственником.

Поэтому далее мы исходим из того, что отчетность собственниками еще не была утверждена, ведь только в этом случае может быть составлена корректирующая отчетность. Хотя и здесь не все так однозначно: составлять или нет корректировочный баланс зависит от характера обнаруженной ошибки.

Так, если в сданном в налоговую инспекцию бухгалтерском балансе выявлена существенная ошибка, то она исправляется по соответствующим счетам учета в декабре отчетного года (п. 8 ПБУ 22/2010). После исправления ошибки составляется новая бухгалтерская отчетность, называемая «пересмотренной». В машиночитаемой форме, представляемой в налоговую инспекцию, необходимо заполнить поле «Номер корректировки» значением «1- -». Если отчетность составлена не на машиночитаемых бланках, то необходимо указать в ней, что она является пересмотренной.

Эту пересмотренную отчетность нужно представить повторно в налоговую, а также во все иные органы, куда она уже была ранее передана (участникам, в органы Росстата и т.д.).

При этом если бухгалтерская отчетность не пересдается, при существенной ошибке необходимо произвести пересчет сравнительных показателей в отчетности. Это значит, что в текущей отчетности показатели прошлого периода должны быть отражены так, как если бы ошибка никогда не совершалась. Это называется ретроспективный пересчет.

Напомним, что существенная ошибка - это такая ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими ошибками может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). Порядок определения уровня существенности в зависимости от величины ошибки и ее характера устанавливается организацией в (к примеру, искажение на 10% и более любой статьи отчетности).

Если ошибка несущественная, то сданная в налоговую бухгалтерская отчетность не пересдается, а выявленные ошибки исправляются в текущем отчетном периоде.

Те организации, которые имеют право применять , вправе даже при существенной ошибке в отчетности ее не пересдавать, а саму ошибку исправлять в месяце выявления. Не обязаны они производить и ретроспективный пересчет показателей своей бухгалтерской отчетности.

Если организацией вследствие неприменения нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету допущено неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, то это является ошибкой, подлежащей исправлению в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (п. п. 2, 4 ПБУ 22/2010).

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).

Пользователи отчетности - это потенциальные инвесторы и контрагенты (заказчики, арендодатели и кредиторы), которым нужно знать, стоит ли предоставлять организации ресурсы. На основании отчетности они решают:

следует ли покупать ценные бумаги, выпущенные организацией (сможет ли она получать прибыль, которая будет распределяться на дивиденды, погасит ли свой вексель);

поручать ли ей исполнение заказов, давать ли в аренду имущество, предоставлять ли кредиты (сможет ли организация исполнять свои договорные обязательства).

Таким образом, существенными ошибками являются значительные искажения показателей отчетности, из-за которых пользователь может сделать неверный вывод о способности организации приносить прибыль и своевременно исполнять обязательства.

Существенность ошибки

Конкретных критериев существенности ПБУ 22/2010 не устанавливает.

Поэтому существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010).

При этом следует учитывать, что показатель может считаться существенным, если его нераскрытие влияет на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности.

Является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.

Таким образом, существенность показателя при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов.

Определенный Организацией уровень существенности ошибки надо закрепить в бухгалтерской учетной политике.

Уровень существенности в процентах от значения строки отчетности

Как правило, уровень существенности устанавливается в процентах от значения строки отчетности. Например, можно признавать существенными ошибки, искажающие значение любой строки отчетности на 5% или более.

Пример. Определение существенности допущенной ошибки

Организация ошибочно списала в расходы стоимость непроданного товара на сумму 100 руб.

Такая же ошибка допущена и в налоговом учете.

Согласно учетной политике существенными считаются ошибки, искажающие значение любой строки отчетности на 5% и более.

Наименование строки отчетности	Значение строки до выявления ошибки, руб.	Значение строки после исправления ошибки, руб.	Искажение значения строки отчетности в процентах (%)
1210 "Запасы"			0,2 (((50 100 руб. - 50 000 руб.) / 50 100 руб.) x 100%)
2120 "Себестоимость продаж"			0,5 (((20 000 руб. - 19 900 руб.) / 19 900 руб.) x 100%)
2200 "Прибыль (убыток) от продаж"			1,96 (((5 100 руб. - 5 000 руб.) / 5 100 руб.) x 100%)
2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения"			9,09 (((1 100 руб. - 1 000 руб.) / 1 100 руб.) x 100%)
2410 "Текущий налог на прибыль"			9,09 (((220 руб. - 200 руб.) / 220 руб.) x 100%)
2400 "Чистая прибыль (убыток)"			9,09 (((880 руб. - 800 руб.) / 880 руб.) x 100%)

Процент искажения значения строк 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения", 2410 "Текущий " и 2400 "Чистая прибыль (убыток)" отчета о финансовых результатах составил 9,09%, то есть больше 5%. Ошибка является существенной.

Уровень существенности исходя из среднего значения показателей отчетности

Пример. Расчет уровня существенности ошибки в твердой сумме

Согласно учетной политике уровень существенности ошибки рассчитывается как 5% от среднего значения пяти показателей отчетности за отчетный год, в котором допущена ошибка. Значения этих показателей за 2016 г. составили:

1. Баланс:

По строке 1150 "Основные средства" - 5 млн руб.;

По строке 1230 "Дебиторская задолженность" - 3 млн руб.;

По строке 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - 2 млн руб.;

2. Отчет о финансовых результатах:

По строке 2110 "Выручка" - 24 млн руб.;

По строке 2400 "Чистая прибыль (убыток)" - 1 млн руб.

Итого 35 млн руб. (5 млн руб. + 3 млн руб. + 2 млн руб. + 24 млн руб. + 1 млн руб.).

Уровень существенности для ошибки, допущенной в отчетности за 2015 г., - 350 тыс. руб. (35 млн руб. / 5 x 5%).

Ошибки в пределах 350 тыс. руб. считаются несущественными, а ошибки, превышающие 350 тыс. руб., - существенными.

Порядок исправления существенных ошибок

Порядок исправления существенных ошибок зависит от периода, когда она была выявлена - до утверждения отчетности участниками организации или после (раздел II ПБУ 22/2010).

Исправление ошибки оформляется бухгалтерской справкой, в которой надо указать:

когда и какая ошибка допущена;

на какие строки отчетности и в какой сумме ошибка повлияла и почему признана существенной;

когда ошибка выявлена;

какими проводками исправлена ошибка;

какие строки отчетности скорректированы, в том числе ретроспективно.

Ошибки, допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации

В бухгалтерском учете любые ошибки (как существенные, так и несущественные), допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации, исправляются:

если они выявлены до 31 декабря отчетного года - записями на дату выявления ошибки, то есть в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 5 ПБУ 22/2010);

если они выявлены 31 декабря отчетного года или позже - записями на 31 декабря отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010).

Таким образом, все ошибки текущего отчетного периода выявленные до даты подписания руководителем организации годовой бухгалтерской отчетности за этот год, учитываются при составлении текущей отчетности этого года.

Имеется несколько способов исправлений данных бухгалтерского учета.

Исправления можно вносить обратными записями, методом «красное сторно» или доначислением каких-либо сумм, которые не были ранее учтены.

Для исправления ошибки следует:

1) составить бухгалтерскую справку, в которой указывается: когда и какая ошибка допущена, когда ошибка выявлена, какими проводками исправлена;

2) сторнировать неправильные проводки;

3) сделать правильные записи.

Пример

В декабре 2016 г. была выявлена следующая существенная ошибка: за период с января по ноябрь 2016 г. по основному средству не была начислена амортизация в размере 100 000 руб.

В этом случае в декабре 2016 г. - в месяце обнаружения ошибки - производится доначисление сумм амортизации, что отражается в бухгалтерском учете записями по кредиту счета "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (п. 5 ПБУ 22/2010, Инструкция по применению Плана счетов):

Пример

Организация в марте 2016 г. начислила за I квартал 2016 г. в неверной сумме - 60 000 руб. вместо 40 000 руб.

Эта ошибка выявлена в феврале 2017 г. до подписания отчетности за 2016 г.

Ошибки, выявленные по окончании отчетного года после подписания отчетности

Если ошибка выявлена уже после подписания отчетности, то она исправляется в зависимости от даты ее выявления.

Ошибка предшествующего отчетного года, выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления отчетности ее пользователям

Согласно п. 7 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

Тот факт, что пользователям представляется откоректированная форма, может быть отражен на титульном листе. Для этого предусмотрена графа «Номер корректировки». Например, если отчетность исправляется в первый раз, то в этой графе отражают «1».

Пример

Премии рабочим производственного цеха в 2016 г. были начислены в правильной сумме, но неправильной проводкой - Д 26 "Общехозяйственные расходы" - К 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" вместо проводки Д 20 "Основное производство" - К 70.

В результате сумма премий неправильно отражена в отчете о финансовых результатах за 2016 г. (вместо строки 2120 "Себестоимость продаж" по строке 2220 "Управленческие расходы").

Ошибка выявлена в марте 2017 г. после передачи отчетности участникам организации на утверждение.

Для исправления ошибки на 31.12.2016 сделаны следующие записи:

В исправленном варианте отчета о финансовых результатах, подписанном руководителем и представленном участникам организации, суммы премий отражены по строке 2120 "Себестоимость продаж".

Ошибка предшествующего отчетного года, выявлена после представления отчетности ее пользователям, но до даты ее утверждения собственниками

Согласно п. 8 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке (например, на общем собрании акционеров), также исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Порядок исправления ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год

Согласно п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), то есть счет «Нераспределенная прибыли (непокрытый убыток);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Согласно п. 10 ПБУ 22/2010 в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

Согласно п. 11 ПБУ 22/2010 в случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (обычно три года).

Согласно п. 12 ПБУ 22/2010 в случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

Отметим, что влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).

Упрощенная процедура исправления ошибок

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (например, субъекты малого предпринимательства), могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 настоящего Положения для несущественных ошибок, без ретроспективного пересчета, а именно:

Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода на счете 91 «Прочие доходы и расходы» .

Пример

В январе 2017 года после реформации баланса, подписания и представления пользователям бухгалтерской отчетности обнаружена ошибка, допущенная в сентябре 2016 года.

Бухгалтерская отчетность еще не утверждена собственниками организации.

В результате ошибки занижена сумма расходов по аренде офиса. Сумма ошибки составила 500 000 руб. Кроме этого не был отражен НДС с арендной платы в размере 90 000 руб.

Данная ошибка признана существенной.

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» , Кредит счета -500 000 руб. - доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2015 года;

Дебет счета - 500 000 руб. - списана сумма ранее не учтенной арендной платы за сентябрь 2015 года; «Прибыль и убытки» - 500 000 руб. – скорректирована сумма чистой прибыли.

В форме «Отчет о финансовых результатах» за 2016 год значение по строке 2120 «Себестоимость продаж» необходимо увеличить на 500 000 руб. и внести изменения по другим показателям формы, например, по строкам 2100 «Валовая прибыль (убыток)», 2220 «Прибыль (убыток) от продаж» и т.д.

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

При этом предположим, что ошибка выявлена в июне 2017 года после подписания, представления и утверждения отчетности.

В этом случае в июне 2017 года ошибку следует исправить следующим образом:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» , Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -500 000 руб. - доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2016 года;

Дебет счета , Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -90 000 руб. – учтен «входной» НДС по арендной платы за сентябрь 2016 года;

Дебет счета «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» -90 000 руб. – принят к вычету из бюджета НДС по арендной платы за сентябрь 2016 года;

В этом случае отчетность за 2016 год не корректируется.

Будет пересчитан (изменен) показатель чистой прибыли за 2017 год (ретроспективный пересчет) по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) бухгалтерского баланса за 2017 год и по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» Отчета о финансовых результатах за 2017 год.

Информация в отношении существенных ошибок в пояснительной записке

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

1) характер ошибки;

2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 15 ПБУ 22/2010).

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).