Отличительной особенностью системы учета авс костинг является. Учет затрат по функциям (АВС-метод) и позаказный метод. Преимущества и подводные камни АВС-костинга
В настоящее время подход к распределению накладных (косвенных) издержек с использованием метода АВС (Activity Based Costing - учет затрат на основе базовых показателей деятельности или функциональный метод распределения накладных затрат) является, без сомнения, одним из самых авторитетных и неоспоримых. Вряд ли кто-либо из менеджеров или специалистов в области экономики и финансов отважится открыто предъявить претензии к методике АВС или упрекнуть ее в ограниченности.
АВС действительно безупречен как способ справедливого определения полной себестоимости товара. Однако те же специалисты, которые при словах Activity Based Costing одобрительно (почти автоматически) кивали головами, в своей практике обычно используют другие, гораздо более упрощенные и приблизительные методы оценки влияния накладных затрат на себестоимость продукции. В причинах этого парадокса и попытались разобраться авторы статьи.
Распределение по экспертной оценке
Очень живучим оказался простейший подход к распределению накладных затрат, пришедший из нашего нетребовательного социалистического прошлого. В то время вопросы корректного ценового позиционирования (соответственно, правильного определения полной себестоимости и ее структуры) товаров и услуг решались совершенно в иной плоскости. К накладным издержкам относились в целом негативно, но принимали как неизбежное зло, присущее любым проявлениям хозяйственной деятельности. Понимание неизбежной привязанности накладных затрат к основному процессу труда выражали в том, что вся сумма накладных затрат разносилась по видам продукции (или товарным группам) либо пропорционально прямой заработной плате основных производственных рабочих, либо пропорционально полученному экспертным путем «коэффициенту трудоемкости» . В последнем случае за единицу принималась трудоемкость «базового», обычно самого массового вида продукции, а для других видов продукции вводились повышающие (реже понижающие) коэффициенты. Нельзя сказать, что оценки трудоемкости брались «с потолка». Часто они достаточно логично обосновывались инженерами и производственниками, а результат применения этих коэффициентов часто оказывался близок к результатам расчетов в гораздо более изощренных системах учета накладных затрат. Однако такой крайне упрощенный подход сводил на нет анализ, а соответственно, и любые попытки управления накладными затратами. Такой анализ во времена «всеобщей обязательной занятости» и не требовался - у него просто не было заказчика.
Несмотря на низкий уровень аналитичности, распределение накладных затрат на основе экспертной оценки достаточно широко применяется у нас и поныне в силу еще одной причины или, скорее, в силу некоего «образовательного» курьеза. Маржинальный доход (вложенный доход, вклад на покрытие) или просто CM (contribution margin) - еще одна неоспоримая концепция управления экономикой предприятия, усвоенная в упрощенной форме отечественным менеджментом и сформировавшая поверхностное отношение к анализу и управлению накладными затратами. Управление ассортиментом и ценообразованием ведется, в этом случае, по прямым издержкам (не путать с переменными), а в области накладных затрат детальное изучение их поведения отсутствует: главное - это обеспечить покрытие постоянных затрат (под которыми на украинских предприятиях обычно понимают все накладные затраты) и прибыльность. Такое восприятие управления экономикой на основе CM привело к тому, что менеджеры, в общем-то, слабо представляют себе, что делать с полной себестоимостью продукции. Если ее уровень не соответствует их внутренним ожиданиям (основанным на вычитании из рыночной цены товара некой совершенно произвольной величины прибыли), то такие расчеты отвергаются, тем самым провоцируется ситуация безразличия к анализу накладных издержек.
Метод базовых показателей
Гораздо более точные и интересные результаты в области анализа характера и поведения накладных затрат позволяет получить метод базовых показателей или метод упрощенного АВС. Его суть составляет понятие локализации издержек по видам продукции. Алгоритм метода может быть представлен следующим образом.Предположим, что на N видов продукции приходится некоторый общий объем накладных издержек S. Предположим также, что некоторый показатель B, значение которого взаимосвязано с рассматриваемым видом издержек, принимается в качестве базы для локализации издержек. В процессе производства выполняется измерение значений базового показателя, соответствующее выпуску каждого отдельного вида продукции: B 1 , B 2 ,…, B N . В этих предположениях значение накладных издержек, приходящееся на k-й вид продукции, определяется по формуле:
S k = B k / (B 1 +B 2 +…+B n) x SИз приведенной формулы следует, что процедура локализации издержек предполагает выполнение как минимум двух видов дополнительных работ:
- предварительного анализа взаимосвязи локализуемого вида издержек с одним из выбранных базовых показателей;
- организации измерения и учета значений выбранного показателя для корректности последующего определения доли локализуемого вида накладных затрат, приходящейся на тот или иной вид продукции.
Оправдано или нет выполнение этих дополнительных работ, рассмотрим после примера.
Сравнение экспертной оценки и метода базовых показателей
В качестве примера возьмем следующую модель бизнеса:- на предприятии производятся три продукта (А, В и С);
- выпуск продукции на предприятии осуществляется на двух технологических линиях;
- продукт А выпускается на одной линии, а продукты В и С - на другой;
- обе линии находятся в одном цехе;
- лаборатория (одно из сервисных подразделений) работает, в основном, на линию продукта А;
- суммарная величина общецеховых издержек - 461 912 грн.;
- суммарная величина общезаводских издержек - 283 108 грн.;
- эти издержки признаны постоянными и их следует распределить по продуктам.
Результатом расчета является оценка рентабельности продаж для каждого вида продукции.
Первый расчет выполним исходя из экспертного предположения , что зарплата основных производственных рабочих может служить корректной базой для распределения накладных затрат, т. е. накладные расходы будут распределены, согласно полной зарплате с начислениями основных производственных рабочих. Результаты представим в табл. 1.
Табл. 1. Прибыльность продаж по методу экспертной оценки
| Показатель | Линия 1 | Линия 2 | Всего | |
| Продукция А | Продукция В | Продукция С | ||
| Объем реализации, грн. | ||||
| Прямые издержки, грн.: | ||||
| в том числе: зарплата основных производственных рабочих, грн. |
231 792
359 030
86 738
677 560
||||
| Косвенные издержки, грн.: | 254 870 394 776 95 374 745 020||||
| в том числе:
общецеховые расходы, грн. общезаводские расходы, грн. |
||||
| Операционная прибыль, грн. | 102 430 318 124 76 126 496 680||||
| Прибыльность продаж, % | 7,74 18,3 16,87 14,14||||
Под прибыльностью продаж здесь и далее понимается отношение операционной прибыли к выручке. Теперь воспользуемся методом базового показателя , выполнив локализацию накладных затрат. Сначала перераспределим общецеховые затраты, считая, что общезаводские накладные затраты, как и прежде, распределяются, согласно зарплате основных производственных рабочих.
Базой распределения весомых статей общецеховых накладных расходов приняты следующие:
- зарплата непроизводственных рабочих распределяется по зарплате основных производственных рабочих;
- затраты на содержание оборудования - по машинному времени;
- зарплата цехового административно-управленческого персонала - по прямым издержкам.
При таком распределении цеховых накладных расходов получена следующая прибыльность продаж (табл. 2):
Табл. 2. Прибыльность продаж по методу базового показателя (локализация общецеховых затрат)
| Показатель | Линия 1 | Линия 2 | Всего | |
| Продукция А | Продукция В | Продукция С | ||
| Объем реализации, грн. | 1 323 100 1 738700 451 300 3 513 100||||
| Прямые издержки, грн.: | 965 800 1 025 800 279 800 2 271 400||||
| в том числе: |
||||
| Косвенные издержки, грн.: | 278 416 370 106 96 498 745 020||||
| в том числе: общецеховые расходы, грн.: |
||||
| в том числе:
зарплата цехового АУП, грн. |
||||
| 8 100 5 670 2 553 - | ||||
| Общезаводские расходы, грн. | 96 851 150 015 36 242 283 108||||
| Операционная прибыль, грн. | 78 884 342 794 75 002 496 680||||
| Прибыльность продаж, % | 5,96 19,72 16,62 14,14||||
Теперь произведем уточнение этого расчета (табл. 3), приняв следующие базы распределения весомых статей общезаводских накладных расходов:
- зарплата заводского АУП распределяется пропорционально объему реализации;
- содержание лаборатории целиком относится на линию по производству продукта А;
- услуги вспомогательных цехов распределяются пропорционально машинному времени.
Табл. 3. Прибыльность продаж по методу базового показателя (локализация общецеховых и общезаводских затрат)
| Показатель | Линия 1 | Линия 2 | Всего | |
| Продукция А | Продукция В | Продукция С | ||
| Объем реализации, грн. | 1 323 100 1 738 700 451 300 3 513 100||||
| Прямые издержки, грн.: | 965 800 1 025 800 279 800 2 271 400||||
| в том числе: зарплата основных производственных рабочих с начислениями, грн. |
||||
| Косвенные издержки, грн.: | 305 136 343 725 96 160 745 020||||
| в том числе: общецеховые расходы, грн.: |
||||
| в том числе:
зарплата непроизводственных рабочих, грн. зарплата цехового АУП, грн. затраты на содержание оборудования, грн. другие общецеховые расходы, грн. |
||||
| Использование оборудования, машино-часы | 8 100 5 670 2 553 -||||
| Общезаводские расходы, грн.: | 123 570 123 634 35 903 283 108||||
| в том числе:
зарплата заводского АУП, грн. услуги вспомогательных цехов, грн. содержание лаборатории, грн. |
||||
| Операционная прибыль, грн. | 52 164 369 175 75 340 496 680||||
| Прибыльность продаж, % | 3,94 21,23 16,69 14,14||||
Приведенные примеры позволяют сделать следующие обобщения относительно локализации накладных издержек.
Во-первых, при изменении уровня детализации и базы распределения накладных издержек, как правило, получаются различные оценки рентабельности отдельных производственных подразделений или видов продукции. В нашем примере продукты по одному из основных показателей - прибыльности продаж - даже поменялись местами.
Во-вторых, чем выше доля накладных расходов, тем больших изменений в оценках прибыльности отдельных видов продукции можно ожидать в результате перераспределения накладных расходов. В нашем примере уровень накладных затрат составил около 25% от полной себестоимости продукции. Но даже такой уровень при разных подходах к распределению может дать диаметрально противоположные результаты.
В-третьих, не существует идеальной базы распределения накладных издержек, но существует более корректная база распределения для каждого предприятия. В примерах не приводилось иного обоснования выбора баз распределения, кроме логического соответствия. Для неочевидных случаев используются формальные процедуры корреляционного анализа, позволяющие на основе статистических данных уверенно говорить о связи вида накладных издержек с каким-либо из процессов или показателей бизнеса.
АВС-технология
В своем развитии АВС-технология претерпела ряд эволюционных преобразований и к настоящему моменту превратилась в хорошо структурированную и всесторонне проработанную систему .
Основной принцип АВС-технологии состоит в следующем: накладные издержки приписываются к продукту по мере их проявления в процессе реализации соответствующего бизнес-процесса, а не локализуются по видам продукции после завершения процесса производства или продаж. Принципиально важной здесь является идея прослеживания (на англ. языке - tracing ) физического переноса накладных издержек. Тем самым, внимание акцентируется, прежде всего, на исследовании природы возникновения накладных затрат, их обоснованности. Схема на рис. 1 показывает, каким образом издержки вспомогательных подразделений (т. е. накладные расходы) посредством видов деятельности (процессов, работ) переносятся на отдельные виды продукции.
Рис. 1. Распределение накладных издержек с использованием технологии АВС
Для сравнения приведем традиционную схему локализации накладных издержек (рис. 2). На ней показано, каким образом статьи издержек, классифицированных как накладные, распределяются между центрами затрат и далее распределяются между отдельными видами продукции.
Рис. 2. Распределение накладных издержек их
локализацией по базовым показателям
Для иллюстрации того угла зрения, под которым в системе АВС видятся накладные издержки, приведем пример простейшего отчета «план - факт» для торгового предприятия, сделанного в рамках АВС-системы (Схема 3) и в рамках традиционного подхода (Схема 4).
Схема 3. Распределение накладных издержек по технологии АВС для торгового предприятия
|
Схема 4. Распределение накладных издержек по традиционному методу локализации для торгового предприятия
Сопоставление степени информативности даже таких простых отчетов сразу говорит в пользу АВС. Какое управленческое решение должно следовать, исходя из факта превышения административных затрат на 70 000 грн., т. е. на 44%? Понятие «административные затраты» имеет устойчивую ассоциацию с центральным офисом компании или заводоуправлением. В такой логике, для того чтобы остаться в пределах плановых объемов затрат, необходимо уволить половину сотрудников этого офиса или снести половину здания. Именно непрозрачность связей накладных затрат и продукции и приводит к демагогичности предлагаемым «управленческим решениям». Другое дело - взгляд АВС. Превышение затрат по процессу оформления договоров на продажу совершенно четко может быть связано с изменением, например, условий сертификации конкретного вида продукции, что сразу же повлияет на оценку его прибыльности. Соответственно, и управленческие решения будут лежать именно в плоскости построения дальнейшей работы с этим конкретным товаром.Поддержка принятия управленческих решений является настолько органичным свойством системы АВС, что в последнее время все чаще применяют аббревиатуру АВС/М (Activity Based Costing/Management - учет и управление затратами на основе базовых показателей деятельности). АВС/М определяет, посредством чего происходит перенос затрат, и соответственно, как можно на них влиять, активно используя понятие драйверов. Под драйвером принято понимать процесс, физический параметр или экономический показатель, которые напрямую влияют на величину некоторого признака в рамках экономической модели предприятия. Иерархия драйверов в системе АВС/М представлена на рис. 5.
Драйвер издержек - это некоторый обобщенный показатель, физический феномен, объект, который приводит к появлению издержек. Например: ремонт оборудования, смазочные материалы, продвижение товара. Драйвер издержек не требует количественного описания, он констатирует наличие в бизнесе какого-либо процесса.
Драйвер ресурсов связывает тот или иной вид потребляемых бизнесом ресурсов с одним из протекающих в нем процессов, и количественно описывает объем потребления процессом этого ресурса. Это может быть конкретный вид смазки, или услуга по проведению определенного вида ремонтов сторонней подрядной организацией.
Драйвер вида деятельности также требует количественного описания и является показателем, который непосредственно влияет на величину издержек. Это может быть периодичность ремонта оборудования, норма расхода и периодичность смазки. Наконец, драйвер объекта затрат - это некоторый показатель, который распределяет сумму издержек, понесенных на конкретном объекте затрат по отдельным видам продукции.
Каждый драйвер видов деятельности подчинен какому-либо драйверу издержек. Каждый драйвер объекта затрат подчинен своему драйверу вида деятельности. Он также имеет количественное выражение и определяет долю работы, задействованную в производстве конкретного вида продукции.
Сложная на первый взгляд система драйверов призвана определить, почему появляются те или иные накладные издержки, какова их величина, и совершенно точно указать точки принятия управленческих решений. Драйверы делают простыми ответы на вопросы: драйвер издержек - какой процесс, связанный с накладными затратами, присутствует в бизнесе; драйвер ресурсов - что мы используем и почему; драйвер вида деятельности - почему и с какой целью мы выполняем работы в рамках рассматриваемого процесса; драйвер объекта затрат - кому (или для чего) все это надо. Соответственно, и управленческие решения, как результат полученных на такие вопросы ответов, приобретают высокий уровень контекстной обоснованности.
Продолжая пример с распределением накладных издержек при производстве трех типов продукции, приведем результаты расчета прибыльности продаж, полученные в системе АВС/М (табл. 4). Для сокращения объема таблицы в ней представлены только изменения, касающиеся общезаводских затрат. Распределение цеховых накладных затрат должно производиться с учетом накопления затрат по ходу технологического процесса.
| Показатель | Линия 1 | Линия 2 | Всего | |
| Продукция А | Продукция В | Продукция С | Объем реализации, грн. | 1 323 100 1 738 700 451 300 3 513 100Прямые издержки, грн.: | 965 800 1 025 800 279 800 2 271 400в том числе: зарплата основных производственных рабочих с начислениями, грн. |
Косвенные издержки, грн.: | - - - 745 020в том числе: общецеховые расходы, грн.: |
в том числе:
зарплата непроизводственных рабочих зарплата цехового АУП, грн. затраты на содержание оборудования, грн. другие общецеховые расходы, грн. |
Использование оборудования, машино-часы | 8 100 5 670 2 553 -Общезаводские расходы, грн.: | 134 211 75 762 73 135 283 108
в том числе:
анализ рынка потребителей, грн. анализ рынка поставщиков, грн. оформление договоров на продажу, грн. оформление договоров на поставку, грн. получение товара, грн. отправка товара, грн. складирование товара, грн. хранение товара, грн. доставка товара потребителю, грн. обеспечение работы офиса, грн. тренинг торговых менеджеров, грн. содержание лаборатории, грн. другие общезаводские расходы, грн. |
| Операционная прибыль, грн. | 41 524 417 048 38 109 496 680Прибыльность продаж, % | 3,14 23,99 8,44 14,14|||
В условиях жесткой конкуренции одним из основных преимуществ компании становится низкая себестоимость продукции. Ошибки при расчете себестоимости могут привести к неверным управленческим решениям: снятию с производства рентабельной продукции или, наоборот, увеличению выпуска неперспективного товара. Применение метода ABC (Activity based costing) позволяет руководителю более точно определить стоимость того или иного продукта, особенно в ситуации, когда косвенные расходы превышают прямые.
Краткий словарь терминов
Затраты - расходы предприятия, выраженные в денежной форме. Все затраты аккумулируются по статьям затрат и объединяются в группы затрат.
Операции - действия, выполняемые для создания или обслуживания объектов затрат (управление компанией, закупка товара, складская переработка).
Ресурсы - носители определенных функций, то есть «то, что выполняет операции» и «те, кто выполняют операции» (производственное оборудование, персонал).
Объект затрат - любая учетная единица (подразделение, контракт, канал сбыта, вид выпускаемой продукции и т. д.), расходы на которую требуется определять отдельно.
Драйвер затрат - параметр, пропорционально которому затраты переносятся на стоимость ресурсов. Например, арендная плата (затраты) распределяется на конкретных сотрудников (ресурсы) пропорционально занимаемой ими площади помещения (драйвер затрат).
Драйвер ресурса - параметр, пропорционально которому стоимость ресурса переносится на стоимость операции. Например, стоимость работы кладовщиков (стоимость ресурса) распределяется между операциями приемки, хранения, обеспечения сохранности и отгрузки товара пропорционально человекочасам, необходимым для выполнения этих операций (драйвер ресурсов).
Драйвер операций - параметр, пропорционально которому стоимость операций переносится на объекты затрат. Например, стоимость хранения продукции (стоимость операции) распределяется на себестоимость продуктов «А» и «Б» (объекты затрат) пропорционально хранящемуся на складе объему этих продуктов (драйвер ресурсов).
Различные подходы к расчету себестоимости продукции
Прямые и косвеннные затраты
Как правило, на практике с прямыми затратами проблем не возникает, поскольку они могут быть напрямую отнесены на себестоимость конкретного объекта затрат.
Справка
Метод АВС (Activity based costing) был разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом в конце 80-х годов и в настоящее время получил широкое распространение на Западе. Название этого метода переводится на русский язык по-разному. Автор данной статьи предлагает переводить название метода как «Операционно-ориентированный метод калькуляции себестоимости».
С распределением косвенных затрат сложнее. Традиционно они переносятся на объекты затрат пропорционально размеру трудозатрат, машинному времени, объему производства, продаж и т. д. Если доля косвенных расходов в себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) невелика, применение традиционного подхода к себестоимости оправдывает себя ввиду его простоты и незначительной погрешности результата. Однако в современных условиях при совершенствовании технологии производства, снижении его трудоемкости и материалоемкости, а также автоматизации процессов доля прямых издержек снижается, а доля косвенных расходов (на общее управление, маркетинг, финансовое управление, управление персоналом и т. п.) увеличивается. Более того, в некоторых отраслях экономики (например, в торговле, банковской сфере, страховании) доля прямых расходов в общем объеме затрат традиционно небольшая, поэтому общепринятые подходы к распределению косвенных затрат могут привести к принятию неверных управленческих решений. Продукты, потребляющие меньше всего ресурса, пропорционально которому распределяются косвенные расходы (например, труда), при расчетах будут казаться более рентабельными по сравнению с продуктами, потребляющими больше ресурсов (например, с высокой трудоемкостью). Использование методики АВС для распределения косвенных затрат 1 позволяет избежать этих ошибок.
Группировка затрат, которая позволит точнее относить их на себестоимость
- Личный опыт
Евгений Буякин, финансовый директор ООО «Лаборатория Касперского» (Москва)
Наша компания реализует программное обеспечение и дополнительные услуги, связанные с его использованием (консалтинг, техническую поддержку, обучение). Прямые затраты, связанные с производством и реализацией ПО, составляют не более 10% от общих затрат. В связи с этим для нас весьма актуальна проблема распределения косвенных затрат. В силу специфики нашего бизнеса расчет себестоимости продукции с использованием традиционных методов может быть осуществлен лишь с очень большими допущениями.
Основным методом распределения затрат, который мы используем для анализа рентабельности операций, является метод ABC. Он позволяет управлять производственными операциями и оценивать их эффективность, а также дает возможность руководству компании увидеть реальные центры прибыли и на этом основании корректировать инвестиционную политику.
Применение метода АВС при распределении затрат
Метод АВС основан на том, что затраты образуются в результате выполнения определенных операций. Процесс расчета себестоимости производимой продукции (работ, услуг) с применением ABC представлен на рис. 1 и предполагает калькуляцию затрат в три этапа 2 .
На первом этапе стоимость косвенных затрат на предприятии переносится на ресурсы пропорционально выбранным драйверам затрат. На втором этапе разрабатывается структура операций, необходимых для создания продукции (работ, услуг). После этого стоимость ресурсов, рассчитанная на предыдущем этапе, переносится на операции пропорционально выбранным драйверам ресурсов. На третьем этапе стоимость операций «поглощается» объектами затрат пропорционально драйверам операций. Результатом этого является рассчитанная себестоимость объектов затрат, например продукции.
Справка
Описанный в статье метод ABC в конце 2002 года был внедрен в ярославском отделении группы оптовых торговых компаний «Добрыня» 3 . Данное отделение имеет порядка 100 штатных сотрудников, около 1500 товарных позиций, обслуживает около 700 клиентов и пользуется услугами примерно 50 поставщиков. По оценкам автора, суммарные расходы на внедрение метода составили приблизительно 1000 долл. США, поскольку внедрение осуществлялось собственными силами с помощью программы Excel.
Этап 1. Распределение затрат на ресурсы
Для того чтобы рассчитать стоимость ресурсов, рекомендуется, во-первых, определить структуру ресурсов, а также перечень затрат, направляемых на обеспечение деятельности каждого ресурса, а во-вторых, распределить затраты на ресурсы.
Как правило, выделяют следующие виды ресурсов: персонал, оборудование и транспорт, помещения (земля). Обязательным ресурсом является персонал. При определении его полной стоимости учитываются заработная плата сотрудников, налоговые отчисления из фонда оплаты труда, социальные выплаты, амортизация персонального (офисного) оборудования, затраты на поддержание условий труда, доставка сотрудников к месту работы, расходы на обучение и т. д.
Оборудование и транспорт в перечень ресурсов могут не входить. Если при выполнении своих функций сотрудник всегда применяет только данное оборудование, которое используется только им, то целесообразно объединить стоимость ресурса «Оборудование» со стоимостью ресурса «Сотрудник». Например, если конкретный автомобиль использует только один водитель и все свое рабочее время этот водитель эксплуатирует только данный автомобиль, то стоимость ресурса «Водитель» целесообразно объединить со стоимостью ресурса «Автомобиль».
Стоимость ресурса «Помещение», как правило, переносится на стоимость ресурсов «Персонал» или «Оборудование» в зависимости от того, для кого (чего) постоянно используется это помещение.
После того как перечень ресурсов составлен, нужно распределить на них косвенные затраты. В большинстве случаев затраты однозначно переносятся на ресурсы, например сумма заработной платы коммерческого директора относится на ресурс «Коммерческий директор». Однако часто один вид затрат может переноситься на несколько ресурсов. К примеру, арендная плата офисных помещений должна быть разнесена на стоимость ресурса «Сотрудники», чьи рабочие места находятся в данном помещении. Для переноса затрат на ресурсы используются драйверы затрат. Сначала определяется стоимость единицы драйвера затрат (для помещения - стоимость 1 кв. м), а затем сумма затрат, переносимая на данный ресурс, рассчитывается исходя из количества потребляемых единиц драйвера - площади помещения, занимаемой конкретным сотрудником.
- Пример 1
4
Ассортимент компании «АВС-Торг» состоит из двух товарных групп:
Колбасных изделий, поставляемых двумя производителями (мясоперерабатывающим комбинатом и колбасным заводом);
- соленой рыбы, поставляемой также двумя производителями (рыбоперерабатывающим комбинатом и рыбным заводом).Компания имеет два канала сбыта:
Торговый склад (торговля с которого ведется самовывозом);
- отдел доставки (продукция доставляется напрямую розничным магазинам города).Компания снимает в аренду два склада (для хранения колбасной и рыбной продукции) и офис. В ее собственности находятся:
Электропогрузчик;
- грузовые автомобили для доставки товара клиентам;
- компьютерная и оргтехника: ПК, принтеры, копиры;
- складское холодильное оборудование.Аналитическая расшифровка затрат (не включающих стоимость покупных товаров) компании «AВС-Торг» за месяц приведена в табл. 1.
Таблица 1. Затраты компании «АВС-Торг» за месяц
|
Группа затрат/Статья затрат |
Сумма, тыс. руб |
Группа затрат/Статъя затрат |
Сумма, тыс. руб |
|---|---|---|---|
| Заработная плата и социальные выплаты | 301 | Бухгалтер по взаиморасчетам | 9 |
| Генеральный директор | 30 | Бухгалтер по прочим счетам | 1 |
| Коммерческий директор | 20 | Начальник торгового склада | 5 |
| 15 | Заведующий хозяйством | 3 | |
| 13 | Менеджер по продажам | 3 | |
| Главный бухгалтер | 18 | Торговые представители | 9 |
| Бухгалтер по взаиморасчетам | 10 | Менеджер по закупке | 4 |
| Бухгалтер по прочим счетам | 10 | Амортизация и ремонт основных средств | 87 |
| Начальник торгового склада | 15 | Персональная офисная техника и мебель | 36 |
| Кладовщики | 25 | - генеральный директор | 5 |
| Операционисты | 14 | - коммерческий директор | 4 |
| Администратор торгового зала | 12 | - специалист по информационным технологиям | 3 |
| Грузчики | 25 | - специалист по управлению персоналом | 2 |
| Заведующий хозяйством | 12 | - главный бухгалтер | 2 |
| Менеджер по продажам | 15 | - бухгалтер по взаиморасчетам | 2 |
| Торговые представители | 30 | - бухгалтер по прочим счетам | 2 |
| Водители-экспедиторы | 20 | - начальник торгового склада | 3 |
| Менеджер по закупкам | 10 | - операционисты | 6 |
| Экспедитор по закупкам | 7 | - администратор торгового зала | 1 |
| Транспортные расходы | 213 | - заведующий хозяйством | 2 |
| Наем транспорта на закупку товара | 110 | - менеджер по продажам | 2 |
| ГСМ по транспорту (на доставку товара клиентам) | 70 | - менеджер по закупке | 2 |
| Общехозяйственный транспорт | 33 | Оргтехника общего пользования (принтеры–копиры) | 8 |
| - автомобиль генерального директора | 10 | Транспорт на доставку товара клиентам | 10 |
| - автомобиль коммерческого директора | 13 | Складское оборудование (весы, погрузчик) | 15 |
| - автомобиль заведующего хозяйством | 10 | Хоподильное оборудование склада колбасных изделий | 10 |
| Расходы на эксплуатацию офисной оргтехники | 80 |
Холодильное оборудование рыбного склада |
8 |
| Телефонная связь | 68 | Арендная плата | 85 |
| Генеральный директор | 10 | Офис | 40 |
| Коммерческий директор | 8 | Склад колбасной продукции | 20 |
| Специалист по информационным технологиям | 1 | Склад рыбной продукции | 25 |
| Специалист по упрвлению персоналом | 1 | ||
| Главный бухгалтер | 2 | Итого | 882 |
Рассчитаем для «АВС-Торг» себестоимость товаров по объектам затрат «Поставщики» (мясокомбинат, колбасный завод, рыбный завод, рыбоперерабатывающий комбинат) и «Каналы сбыта» (самовывоз, доставка).
Допустим, все затраты компании «АВС-Торг» в сумме 822 тыс. руб. для выбранных объектов затрат являются косвенными. Остатков готовой продукции, материалов, полуфабрикатов и незавершенного производства на начало и на конец месяца компания не имеет.
Сгруппируем затраты из табл. 1 по видам ресурсов.
Некоторые виды ресурсов на предприятии объединены в один ресурс. Например, текущие расходы на персональное оборудование объединены со стоимостью человеческих ресурсов; автотранспорт - с водителями-экспедиторами; персональные компьютеры - с сотрудниками, их использующими; электропогрузчик - с грузчиками и т. п.
Таблица 2. Пример распределения затрат на ресурсы
|
Ресурс «Водители-экследиторы» |
|
| Заработная плата | 20 |
| ГСМ по транспорту для доставки товара клиентам | 70 |
| Амортизация транспорта | 10 |
| Итого стоимость ресурса | 100 |
|
Ресурс «Коммерческий дмректор» |
|
| Заработная плата | 20 |
| Транспортные расходы | 13 |
| Эксплуатация офисной оргтехники | 2,41 |
| Телефонная связь | 8 |
| Амортизация офисной техники и мебели | 4 |
| Амортизация оргтехники общего пользования | 0,24 |
| Арендая плата за офис | 5,36 |
| Итого стоимость ресурса | 53,01 |
Стоимость каждого ресурса определяется путем переноса на него затрат, направленных на обеспечение деятельности этого ресурса. Например, арендная плата за офис, относимая на ресурс «Коммерческий директор» (см. табл. 2), определяется исходя из соотношения общей площади офиса и той его части, которую использует коммерческий директор, и основывается на следующих данных:
- арендная плата за офис - 40 тыс. руб.;
- драйвер затрат - занимаемая площадь;
- офисная площадь - 112 кв. м;
- стоимость 1 кв. м офисной площади - 0,357 тыс. руб. (40: 112);
- площадь, занимаемая коммерческим директором, - 15 кв. м.
Соответственно на ресурс «Коммерческий директор» по статье затрат «Арендная плата» мы отнесли 5,36 тыс. руб. (0,357 х 15).
Путем распределения затрат определяется стоимость всех ресурсов предприятия (см. табл. 3).
Таблица 3. Стоимость ресурсов компании «АВС-Торг*
| Код* | Вид ресурса/Ресурс | Стоимость, тыс. ру6. |
|---|---|---|
| Персонал | 744,00 | |
| R1 | Генеральный директор | 63,39 |
| R2 | Коммерческий директор | 53,01 |
| R3 | Специалист по информациоонным технологиям | 28,80 |
| R4 | Специалист по управлению персоналом | 22,44 |
| R6 | Главный бухгалтер | 34,62 |
| П6 | Бухгалтер по взаиморасчетам | 38,70 |
| R7 | Бухгалтер по прочим счетам | 21,12 |
| R8 | Начальник торгового склада | 25,69 |
| R0 | Кладовщики | 25,00 |
| RI0 | Операционисты | 50,51 |
| R11 | Администратор торгового зала | 13,00 |
| R12 | Грузчики | 25,00 |
| R13 | Заведующий хозяйством | 29,14 |
| R14 | Менеджер по продажам | 28,25 |
| R15 | Торговые представители | 39,00 |
| R16 | Водители-экспедиторы | 100,00 |
| R17 | Менеджер по закупке | 29,3 |
| R18 | Экспедитор по закупке | 117,00 |
| Оборудование и помещения | 78,00 | |
| R19 | Общее складское оборудование | 15,00 |
| R20 | Склад колбасных изделий | 30,00 |
| R2I | Склад рыбной продукции | 33,00 |
| 822,00 | ||
| *Использование кодов обусловлено необходимостью краткого описания объектов учета. Код ресурса формируется из буквы «R» и его порядкового номера. Аналогичным образом определяется код операции. - Примеч. редакции. | ||
Этап 2. Перенесение стоимости ресурсов на операции
Как уже отмечалось, стоимость ресурсов переносится на операции пропорционально драйверам ресурсов. Чаще всего используют такие драйверы, как рабочие часы (для персонала), машинное время (для оборудования) и т. п. Определив стоимость использования единицы драйвера ресурсов (стоимость одного часа работы сотрудника, оборудования) и количество единиц драйвера, потребляемых каждой операцией, можно рассчитать стоимость данного ресурса, переносимую на конкретную операцию.
|
Прямые и косвенные затраты
Отнесение затрат к прямым или косвенным зависит от того, что рассматривается в качестве объекта затрат. Например, при калькуляции затрат по покупателям объектами затрат могут быть канал сбыта, группа клиентов, клиент, заказ. А при калькуляции затрат по производимым продуктам возможны следующие объекты затрат: товарная группа, товар, партия товара, единица продукции. Таким образом, при калькуляции себестоимости единицы продукции определенного товара затраты на заработную плату менеджера, осуществляющего закупки, будут признаны косвенными, поскольку менеджер занимается закупкой и других товаров этой же товарной группы. Вместе с тем зарплата этого же менеджера для объекта затрат «Товарная группа» будет расцениваться как прямые затраты. |
Однако возможны и другие подходы. По словам финансового директора ООО «Лаборатория Касперского» Евгения Буякина, в его компании ресурсы не распределяют пропорционально драйверам, а ведут учет их фактического использования в различных операциях.
- Пример 2
Двухуровневая операционная структура и стоимость каждой операции компании «АВС-Торг» приведены в табл. 4.
Пример распределения стоимости ресурса «Коммерческий директор» на операции показан в табл. 5. Драйвером ресурсов в данном случае является недельный фонд рабочего времени коммерческого директора - 40 часов. Стоимость единицы драйвера определяется путем деления стоимости ресурса, рассчитанной на предыдущем этапе, на общее количество единиц драйвера (фонд рабочего времени).
Чтобы выяснить, сколько времени (единиц драйвера) конкретный сотрудник тратит на ту или иную операцию, используются различные методы: хронометраж, фотография рабочего дня, опросы и т. п.
Следует отметить, что операция может выполняться не одним сотрудником, то есть на нее будет перенесена стоимость нескольких ресурсов. Так, операция «Управление складской переработкой» выполняется коммерческим директором и начальником торгового склада, поэтому имеет два ресурса - источника, которые переносят часть своей стоимости (11,93 и 22,47 тыс. руб. соответственно) на названную операцию.
Таблица 4. Структура операций компании «АВС-Торг»
|
Группа операций / Операции |
Затраты, тыc. руб. | |
|---|---|---|
| О1 | Управление компанией | 238,21 |
| О11 | Общее управление | 63,39 |
| О12 | Ведение бухгалтерского учета | 94,44 |
| 013 | Управление персоналом | 22,44 |
| О14 | Обеспечение информационными технологиями | 28,80 |
| О15 | Снабжение ТМЦ и проведение хозработ | 29,14 |
| О2 | Закупка товара | 164,12 |
| О21 | Управление процессами закупки товара | 21,46 |
| 022 | Формирование заказа и отправка поставщику | 25,66 |
| О23 | Доставка товара | 117,00 |
| О3 | Складская переработка | 212,91 |
| О31 | Управление складской переработкой | 34,40 |
| О32 | Приемка товара | 37,30 |
| О33 | 39,89 | |
| О34 | 40,61 | |
| О35 | Отгрузка товара | 60,71 |
| О4 | Продажа тооара | 206,76 |
| O41 | Упрравление продажей товаров | 26,51 |
| 042 | 13,00 | |
| 013 | Продало клиентам отдела доставки | 167,25 |
|
Итого |
822,00 | |
Таблица 5. Пример распределения стоимости ресурса«Коммерческий директор» по операции
Однако впоследствии стоимость не всех операций возможно распределить между объектами затрат. Дальнейшее распределение операций зависит от их типа. В рамках метода АВС все операции классифицируются следующим образом:
- основные - операции, непосредственно создающие объекты затрат (обычно снабжение, производство, сбыт); их стоимость можно прямо отнести на объекты затрат;
- обслуживающие - операции, создающие условия для нормального функционирования ресурсов определенного вида (обеспечение информационными технологиями, управление персоналом и т. д.); их стоимость переносится на обслуживаемые ими ресурсы;
- управляющие - операции, осуществляющие управление как основными, так и обслуживающими операциями; их стоимость переносится на все операции участка управления. К примеру, стоимость операции «Управление цехом» переносится на стоимость всех операций, выполняемых цехом.
Таким образом, схема распределения косвенных затрат по методу ABC несколько усложняется (см. рис. 2).
Прежде чем переходить к третьему этапу - распределению стоимости операций на объекты затрат, - нужно разнести стоимость обслуживающих и управляющих операций. При этом на практике почти всегда возникают циклические зависимости, то есть ситуации, когда стоимость нескольких операций переносится друг на друга. Аналогичная ситуация может возникать в цепочке распределения «Операции - ресурсы».
- Пример 3
Список основных операций компании «АВС-Торг» приведен в табл. 6, список обслуживающих - в табл. 7, управленческих - в табл. 8.
В компании «АВС-Торг» обслуживающая операция «Обеспечение информационными технологиями» будет распределяться на ресурс «Специалист по управлению персоналом» (так как данный специалист пользуется персональным компьютером, сетью, интернетом). Стоимость данного ресурса переносится на операцию «Управление персоналом», которая в свою очередь распределяется в том числе и на ресурс «Специалист по информационным технологиям», выполняющий исходную операцию «Обеспечение информационными технологиями». Таким образом возникают циклические зависимости 5 (см. рис. 3).
Таблица 6. Основные операции «АВС-торг»
| Код | Основные операции |
|---|---|
| О12 | Ведение бухгалтерского учета* |
| О22 | Формирование заказа и отправка его поставщику |
| О23 | Доставка товара |
| О32 | Приемка товара |
| О33 | Хранение и обеспечение сохранности (колбасные изделия) |
| О34 | Хранение и обеспечение сохранности (рыбная продукция) |
| О35 | Отгрузка товара |
| О42 | Продажа клиентам торгового склада |
| О43 | Продажа клиентам отдела доставки |
| *Часто рассматривается как обслуживающая функция. Однако для того, чтобы стоимость этой операции можно было напрямую распределить на объекты затрат, необходимо выделить показатель, характеризующий потребность в данной функции, - интенсивность документооборота (количество документов), связанного с конкретным объектом затрат. Этот показатель может быть драйвером данной операции. | |
Таблица 7. Обслуживающие операции «АВС-торг»
Таблица 8. Управленческие операции «АВС-торг»
Для определения полной стоимости операций и ресурсов с учетом циклической взаимосвязи нужно решить систему линейных уравнений (см. справку).
Решив систему, можно определить полную стоимость всех ресурсов и операций. После этого сумма стоимостей основных операций должна быть равна суммарным затратам предприятия, то есть все затраты будут распределены между основными операциями.
- Пример 4
Для компании «АВС-Торг» решена система из 37 уравнений. Результаты решения приведены в табл. 9.
В итоге общая стоимость основных операций будет равна сумме всех затрат предприятия:
O12 + O22 + O23 + O32 + O33 +O34 + O35 +O42 + + O43 = 822 тыс. руб.
Таблица 9. Полная стоимость операций и ресурсов компании «АВС-Торг»
| Код ресурсов | Стоимость ресурсов, тыс. руб. |
Код операций | Стоимость операций, тыс. руб. |
|---|---|---|---|
| R1 | 71,29 | О11 | 71,29 |
| R2 | 60,25 | О12 | 124,48 |
| R3 | 35,37 | О13 | 30,20 |
| R4 | 29,01 | О14 | 45,56 |
| R5 | 41,86 | О15 | 41,58 |
| R6 | 45,01 | О21 | 35,24 |
| R7 | 27,48 | О22 | 40,03 |
| R8 | 32,00 | О23 | 136,07 |
| R9 | 29,23 | О31 | 51,74 |
| R10 | 62,60 | О32 | 57,84 |
| R11 | 15,25 | О33 | 65,16 |
| R12 | 31,78 | О34 | 64,96 |
| R13 | 31,30 | О35 | 86,36 |
| R14 | 34,82 | О41 | 4031 |
| R1S | 43,36 | О42 | 35,41 |
| R16 | 104,36 | О43 | 202,60 |
| R17 | 35,90 | ||
| R18 | 118,45 | ||
| R10 | 15,40 | ||
| R20 | 40,69 | ||
| R21 | 42,96 |
Этап 3. Распределение стоимости основных операций на объекты затрат
На последнем этапе стоимость основных операций распределяется на объекты затрат. По аналогии с предыдущими этапами это распределение осуществляется пропорционально драйверам. В качестве драйверов операций выступают количественные характеристики самих объектов затрат, например объем продаж или объем производства в денежном или натуральном выражении.
- Пример 5
Примеры распределения стоимости основных операций на объекты затрат компании «ABC-Торг» приведены в табл. 10.
Таблица 10. Распределение стоимости операций на объекты затрат в компании «АВС-Торг»
|
032. Операция «Приемка Товара» - 57,84 тыс. руб. |
||
| Объект затрат «Поставщик» | Единица драйвера, тоннаж | Сумма, тыс. руб. |
| Мясокомбинат | 212 | 15,86 |
| Колбасный завод | 47 | 3,52 |
| 416 | 31,13 | |
| Рыбный завод | 98 | 7,33 |
|
022. Операция «Формирование заказа и отправка поставщику» - 49,03 тыс. руб. |
||
| Объект затрат «Поставщик» | Единица драйвера, количество заказов | Сумма, тыс. руб. |
| Мясокомбинат | 16 | 0,64 |
| Колбасный завод | 4 | 5,16 |
| Рыбоперерабатывающий комбинат | 8 | 10,32 |
| Рыбный завод | 10 | 12,90 |
|
042. Операция «Продажа клиентам торгового склада» - 35,40 тыс. руб. |
||
| Объект затрат «Канал сбыта» | Единица драйвера | Сумма, тыс. руб. |
| Самовывоз | -* | 35,40 |
| *Операция «Продажа клиентам торгового склада» относится только к одному объекту затрат, поэтому ее стоимость переносится на этот объектзатрат напрямую без использования драйверов. - Примеч. редакции. | ||
Как уже отмечалось, объекты затрат могут быть различными, так как каждая компания выбирает их самостоятельно исходя из своих целей. На практике наиболее распространенными объектами затрат являются «Покупатели» и «Продукты».
СправкаСистема уравнений для определения полной стоимости операций и ресурсов
где n - количество операций;
m - количество ресурсов;
O i - полная стоимость i-й операции;
R i - полная стоимость i-го ресурса;
C m - стоимость ресурса m, полученная на первом этапе (то есть С1 = R1 из табл. 6);
a i,n - доля стоимости i-го ресурса, которая переносится на стоимость операции n;
b i,n - доля стоимости i-й операции, которая переносится на стоимость операции n;
d i,m - доля стоимости i-й операции, которая переносится на стоимость ресурса m.
Неизвестными в системе уравнений являются только O i и R i . Таким образом, мы имеем систему из (n + m)-уравнений относительно (n+m)-неизвестных. Решить ее можно с помощью любого программного обеспечения, способного решать системы линейных уравнений, в том числе Excel 6 .
- Личный опыт
Евгений Буякин
Основными объектами затрат у нас являются клиенты или однородные группы клиентов. Поэтому при распределении стоимости операций между объектами затрат для анализа наиболее интересны данные по клиентам (как по прямым покупателям, так и по дистрибьюторам нашей продукции), а также значимый показатель рентабельности - рентабельность клиента, а не продукта.
Таблица 11. Структура продаж «ABC-Торг», тыс. руб.
Таблица 12. Структура доходов «ABC-Торг», тыс. руб.
- Пример 6
Используем в расчетах данные о продажах «АВС-Торг» за месяц (см. табл. 11) и информацию о доходах (см. табл. 12). В качестве дохода в данном примере рассматривается торговая наценка.
После распределения стоимости основных операций на объекты затрат («Поставщики» и «Каналы сбыта») и расчета полной себестоимости по каждому из двух типов объектов затрат, а также совмещения этих данных со сведениями о доходах мы получим анализ затрат в разрезе «Каналы сбыта - поставщики» (табл. 13) и «Поставщики - каналы сбыта» (табл. 14).
По этим таблицам руководство холдинга «АВС-Торг» может определить, что наибольшую прибыль приносит продукция мясокомбината (особенно при реализации через канал сбыта «Самовывоз), а продукция рыбоперерабатывающего комбината убыточна при любом канале сбыта.
Кроме того, очевидна более низкая рентабельность канала сбыта «Доставка» по сравнению с каналом сбыта «Самовывоз». Руководству «АВС-Торг» имеет смысл задуматься о повышении цены на доставку либо увеличении доли сбыта продукции путем самовывоза.
Таблица 13. Результаты метода АВС в разрезе «Каналы сбыта – поставщики»
|
Каналы сбыта – поставщики |
Расходы продукта, тыс. руб. |
Всего расходы |
Продажи, тыс. руб. |
Наценка, тыс. руб. |
Прибыль, тыс. руб. |
Рентабельность продаж, % |
|
|---|---|---|---|---|---|---|---|
| Самовывоз | 125,36 | 233,81 | 359,17 | 6700,00 | 582,00 | 222,83 | 3,33 |
| Мясокомбинат | 56,13 | 76,02 | 132,15 | 3000,00 | 300,00 | 167,85 | 5,60 |
| Колбасный завод | 18,71 | 21,33 | 40,04 | 1000,00 | 87,00 | 46,96 | 4,70 |
| Рыбоперерабатывающий комбинат | 37,42 | 91,62 | 129,04 | 2000,00 | 120,00 | –9,04 | -0,45 |
| Рыбный завод | 13,10 | 44,84 | 57,94 | 700,00 | 75,00 | 17,06 | 2,44 |
| Доставка | 275,83 | 186,97 | 462,8 | 5240,00 | 530,00 | 67,22 | 1,28 |
| Мясокомбинат | 105,28 | 50,68 | 155,96 | 2000,00 | 230,00 | 74,04 | 3,70 |
| Колбасный завод | 31,38 | 12,80 | 44,38 | 600,00 | 50,00 | 5,62 | 0,94 |
| Рыбоперерабатывающий комбинат | 131,60 | 114,52 | 246,12 | 2500,00 | 230,00 | –16,12 | –0,64 |
| Рыбный завод | 7,37 | 8,97 | 16,34 | 140,00 | 20,00 | 3,66 | 2,61 |
| Итого | 401,10 | 420,76 | 821,07 | 11040,00 | 1112,00 | 200,03 | 2,43 |
Таблица 14. Результаты метода ABC в разрезе ««Поставщики - каналы сбыта-
|
Поставщики – каналы сбыта |
Расходы продукта, тыс. руб. |
Расходы канала сбыта, тыс. руб. |
Всего расходы |
Продажи, тыс. руб. |
Наценка, тыс. руб. |
Прибыль, тыс. руб. |
Рентабельность продаж, % |
|---|---|---|---|---|---|---|---|
| Мясокомбинат | 126,70 | 161,41 | 288,11 | 5000,00 | 530,00 | 241,89 | 4,84 |
| Самовывоз | 76,02 | 56,13 | 132,15 | 3000,00 | 300,00 | 167,85 | 5,60 |
| Доставка | 50,68 | 105,28 | 155,96 | 2000,00 | 230,00 | 74,04 | 3,70 |
| Колбасный завод | 34,13 | 50,29 | 84,42 | 1600,00 | 137,00 | 52,58 | 3,29 |
| Самовывоз | 21,33 | 18,71 | 40,04 | 1000,00 | 87,00 | 46,96 | 4,70 |
| Доставка | 12,80 | 31,58 | 44,38 | 600,00 | 50,00 | 5,62 | 0,94 |
| Рыбоперерабатывающий комбинат | 206,14 | 169,02 | 375,16 | 4500,00 | 350,00 | –25,16 | -0,56 |
| Самовывоз | 91,62 | 37,42 | 129,04 | 2000,00 | 120,00 | –9.04 | –0,45 |
| Доставка | 114,52 | 131,60 | 246,12 | 2500,00 | 230,00 | –16,12 | –0,64 |
| Рыбный завод | 53,81 | 20,47 | 74,28 | 840,00 | 95,00 | 20,72 | 2,47 |
| Самовывоз | 44,84 | 13,10 | 57,94 | 700,00 | 75,00 | 17,06 | 2,44 |
| Доставка | 8,97 | 7,37 | 16,34 | 140,00 | 20,00 | 3,66 | 2,61 |
| Итого | 420,78 | 401,19 | 621,07 | 11040,00 | 1112,00 | 200,03 | 2,43 |
Результаты применения метода АВС
Как уже отмечалось, АВС позволяет предприятию с высокой степенью достоверности определять стоимость и производительность операций, оценивать эффективность использования ресурсов и вычислять себестоимость продукции (работ, услуг). Часто данные, полученные таким методом, радикально отличаются от результатов традиционных методов калькуляции.
- Пример 7
Если распределить все расходы «АВС-Торг» (822 тыс. руб.) на объекты затрат традиционным способом, например пропорционально объему продаж, то мы получим следующие результаты (см. табл. 15).
Теперь продукция рыбоперерабатывающего комбината выглядит рентабельной за счет высокой рентабельности при реализации через канал сбыта «Доставка». Распределение затрат в соответствии с объемом продаж скрыло нерентабельность этой продукции.
Рентабельность продукции рыбного завода в данном случае завышена почти в два раза (с 2,47 до 4,43%), а колбасного завода, наоборот, во столько же раз занижена (с 2,47 до 1,68%).
Таблица 15. Расчет рентабельности продаж с учетом распределения затрат традиционным методом
| Объект затрат | Расходы, тыс. руб. |
Продажи, тыс. руб. |
Наценка, тыс. руб. |
Прибыль, тыс. руб. |
Рентабельность, % |
|---|---|---|---|---|---|
| Каналы сбыта - поставщики | |||||
| Самовывоз | 461,25 | 6700 | 582 | 120,75 | 1,80 |
| Мясокомбинат | 206,53 | 3000 | 300 | 93,47 | 3,12 |
| Колбасный завод | 68,84 | 1000 | 87 | 18,16 | 1,82 |
| Рыбоперерабатывающий комбинат | 137,09 | 2000 | 120 | -17,69 | -0,88 |
| Рыбный завод | 46,19 | 700 | 75 | 26,81 | 3,83 |
| Доставка | 360,75 | 5240 | 530 | 169.25 | 3,23 |
| Мясокомбинат | 137,68 | 2000 | 230 | 92,31 | 4,62 |
| Колбасньй завод | 41,31 | 600 | 50 | 8,09 | 1,45 |
| Рыбоперерабатывающий комбинат | 172,11 | 2500 | 230 | 57,89 | 2,32 |
| Рыбный завод | 9,64 | 140 | 20 | 10,36 | 7,40 |
| Итого | 822,00 | 11940,00 | 1112,00 | 290,00 | 2,43 |
| Поставщики - каналы сбыта | |||||
| Мясокомбинат | 344,22 | 5000,00 | 530,00 | 185,78 | 3,72 |
| Самовывоз | 206,53 | 3000,00 | 300,00 | 93,47 | 3,12 |
| Доставка | 137,60 | 2000,00 | 230,00 | 92,31 | 4,62 |
| Колбасньй завод | 110,15 | 1600,00 | 137,00 | 26,85 | 1,68 |
| Самовывоз | 68,84 | 1000,00 | 87,00 | 18,16 | 1,82 |
| Доставка | 41,31 | 600,00 | 50,00 | 8,69 | 1,45 |
| Рыбоперерабатывающий комбинат | 309,90 | 4500,00 | 360,00 | 40,20 | 0,89 |
| Самовывоз | 137,69 | 2000,00 | 120,00 | –17,69 | –0,88 |
| Доставка | 172,11 | 2500,00 | 230,00 | 57,89 | 2,32 |
| Рыбный завод | 57,83 | 840,00 | 95,00 | 37,17 | 4,43 |
| Самовывоз | 48,19 | 700,00 | 75,00 | 26,81 | 3,83 |
| Доставка | 9,64 | 140,00 | 20,00 | 10,36 | 7,40 |
| Итого | 822,00 | 11940,00 | 1112,00 | 290,00 | 2,43 |
На основании данных о реальной себестоимости выпускаемой продукции предприятие сможет принимать решения об изменении товарного ассортимента, снижении цены и ликвидации канала сбыта.
Таким образом, применение метода АВС позволяет принимать обоснованные решения в отношении:
- снижения издержек. Реальная картина издержек дает возможность точнее определять виды затрат, которые необходимо оптимизировать;
- ценовой политики. Точное отнесение издержек на объекты калькуляции позволяет определить нижнюю границу цен, дальнейшее снижение которых относительно такой границы ведет к убыточности продукта;
- товарно-ассортиментной политики . Реальная себестоимость позволяет разработать программу действий по отношению к тому или иному продукту - снять с производства, оптимизировать издержки или поддерживать на текущем уровне;
- оценки стоимости операций. Можно решить, целесообразно ли передавать те или иные операции подрядчикам или необходимо проводить организационные преобразования.
Однако стоит сказать и о проблемах, которые могут возникнуть при внедрении метода ABC. В первую очередь это высокая трудоемкость и значительные затраты на внедрение метода на предприятии. Эти показатели взаимосвязаны: как правило, при минимизации затрат на внедрение трудоемкость процесса повышается, и наоборот. Кроме того, понадобятся определенные временные затраты: в крупных компаниях на внедрение метода ABC может потребоваться около года, в небольших компаниях с относительно несложными процессами внедрение может проходить гораздо быстрее. Так, в компании «Добрыня» описание структуры операций и ресурсов заняло одну неделю, а количественная оценка драйверов - около месяца.
Таким образом, только при взвешенной оценке как преимуществ использования метода, так и проблем, с которыми может столкнуться компания, финансовый директор и руководитель могут решить, целесообразно ли применение метода ABC в компании в настоящее время.
Подготовку статьи курировал член Экспертного совета генеральный директор MCT Lab Сергей Муратов
«В результате применения метода АВС удается выявить 30-40% затрат, которых можно избежать»
Интервью с генеральным директором компании «ВИП Анатех» (Москва), канд. техн. наук Владимиром Ивлевым
- Как Вы считаете, чем обусловлен интерес российских предприятий к применению метода АВС?
Дело в том, что моделирование бизнес-процессов позволяет сделать процессы, существующие на предприятии, прозрачными для руководства компании, а метод АВС дает возможность руководству подходить к вопросам управления с точки зрения стоимости, качества и производительности выполняемых действий, а также оценивать связанные с ними риски. На основании такой информации топ-менеджмент способен принимать обоснованные управленческие решения как стратегического, так и оперативного характера. Например, решения, касающиеся освоения новых продуктов/услуг и рынков, оптимизации организационной структуры и ассортиментной политики предприятия и т. д.
СправкаКонсалтинговая компания «ВИП Анатех» работает на рынке с 1996 года. Помимо услуг в области бизнес- и IT-консалтинга компания осуществляет разработку программного обеспечения для управления бизнесом, а также проводит обучение предприятий современным методам моделирования и анализа сложных систем и бизнес-процессов 7 .
Кроме того, после внедрения на предприятии метода АВС можно быстро и с минимальными затратами внедрить операционно-ориентированную систему бюджетирования (Activity based budgeting, АВВ). Если определение стоимости бизнес-процессов и себестоимости выпускаемой продукции (услуг) по методу АВС - это движение по цепочке «ресурсы - операции - объект затрат», то ABB - это движение по той же цепочке, только в обратном направлении.
- Почему же АВС до сих пор не получил широкого применения на российских предприятиях?
Это связано с тем, что несмотря на простоту основной идеи данного метода - «управлять не затратами, а действиями», - его не так просто внедрить. Даже первый этап постановки метода АВС - детальное описание бизнес-процессов (операций) - на практике представляет собой довольно сложную и трудоемкую задачу. К тому же многие руководители предприятий плохо представляют себе сущность и преимущества этого метода, а без инициативы руководства, как известно, ни о каком внедрении не может быть и речи.
- С какими проблемами приходится сталкиваться при постановке АВС-метода?
Во-первых, персонал не заинтересован в том, чтобы определялась стоимость выполняемых им операций и его загруженность.
Во-вторых, на предприятиях чаще всего нет грамотных и актуальных описаний (моделей) бизнес-процессов, которые служат основой для применения метода ABC. К их созданию мы привлекаем опытных экспертов, - как правило, это владельцы процессов 8 . При расчете стоимости описанных (смоделированных) бизнес-процессов обычно 30-40% всех процессов приходится пересматривать: когда сотрудники осознают, что рассчитывается стоимость их работы, они кардинально меняют взгляд на свою деятельность. В такой ситуации они склонны приписывать себе дополнительные функции. В результате при суммировании данных о занятости сотрудника его рабочий день может превышать 24 часа.
В-третьих, сложности возникают на этапе распределения затрат по категориям и центрам ответственности. Нередко на предприятии, на котором мы ведем очередной проект, не существует отлаженной системы управленческого учета, поэтому получить данные о затратах по требуемым разрезам деятельности зачастую просто невозможно. Приходится сначала выстроить эту систему.
- Какие предприятия в настоящее время наиболее активно внедряют метод АВС?
К этому методу обращаются предприятия, которые ориентированы на создание стратегических конкурентных преимуществ. Если руководитель предприятия желает понять, как реально используются ресурсы и как эффективно управлять этими ресурсами, рано или поздно он придет к пониманию необходимости внедрения ABC у себя на предприятии.
- Каковы результаты применения метода АВС на предприятиях?
Обычно в результате внедрения этого метода удается выявить 30-40% затрат в общем объеме расходов, которых можно избежать. Это позволяет получить дополнительную прибыль.
- Как Вы считаете, какое будущее у метода АВС в России?
Я думаю, что поскольку этот метод действительно позволяет не только добиться значительного снижения затрат на предприятии, но и определить верный стратегический путь, то он очень перспективен и со временем будет использоваться более широко.
Беседовал Александр Афанасьев
__________________________________________
1 Если на предприятии стоит задача не только рассчитать себестоимость объектов затрат, но и определить стоимость каждой операции, чтобы затем рассмотреть возможность передачи ряда обслуживающих операций на аутсорсинг, то метод АВС нужно применять по отношению как к прямым, так и к косвенным затратам.
2 Большинство авторов, описывающих метод ABC, в качестве базовой рассматривают двухэтапную модель распределения затрат. На первом этапе все затраты распределяются на операции, а на втором – стоимость операций относится на объекты затрат. По мнению автора, введение дополнительного звена «Ресурсы» снижает трудоемкость расчетов. Трехэтапный метод Activity based costing реализован в некоторых программных продуктах, например в Cost Control 4.4.0 компании QPR Software.
3 Изложенный подход является результатом синтеза методик АВС, предложенных и описанных различными специалистами (список использованной литературы см. на нашем сайте www.. Подход не является бесспорным и универсальным и при реализации на практике требует доработки с учетом специфики конкретного предприятия.
4 Поскольку описание реально действующей компании чрезмерно трудоемко, излишне перегружено информацией и не может быть изложено в рамках журнала, автор рассматривает методику ABC на примере условной компании «АВС-Торг».
5 Подробней о проблеме циклических зависимостей при распределении затрат и ресурсов см. учебник К. Друри «Управленческий и производственный учет». М.: Юнити-Дана, 2002. – Примеч. редакции.
6 В MS Excel линейные уравнения можно решать с помощью команды «Поиск решения» в меню «Сервис». Как правило, в стандартной версии MS Excel эта команда не установлена, но сделать это можно самостоятельно: зайти в подменю «Настройка» меню «Сервис» и установить галочку напротив команды «Поиск решения». – Примеч. редакции.
7 Список консалтинговых компаний, занимающихся внедрением метода АВС, см. . – Примеч. редакции.
8 Подробнее о том, кто может быть владельцем процесса, а также об описании и оптимизации бизнес-процессов, читайте в интервью с А. Шматалюком . – Примеч. редакции.
Одним из наиболее интересных направлений учета затрат и калькулирования себестоимости можно считать учет затрат по функциям (ABC-метод - Activity Based Costing). Данный метод широко распространен на европейских и американских предприятиях. Функциональный учет был разработан Р. Купером и Р. Капланом в 1988 г. В некоторых источниках он также может называться пооперационным калькулированием.
Принципиальное отличие АВС-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов . Учет затрат по функциям предусматривает наиболее строгий подход к включению накладных затрат в себестоимость продукции и обеспечивает руководителей информацией, имеющей важное значение для принятия решений.
Для определения стоимости потребления в функциональном учете применяются так называемые факторы (носители )затрат (cost driver), представляющие собой события или усилия, от которых зависит величина затрат на конкретный вид деятельности. Фактор (драйвер) затрат является аналогом базы распределения затрат в классических системах учета. На основе таких факторов затрат ресурсы распределяются между центрами затрат, а затем относятся на отдельные виды продукции.
При этом учет организуется в несколько этапов:
1) Разделение производственного процесса на составляющие функции (виды деятельности или операции). Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес организации, тем большее число функций будет выделено;
2) Определение затрат по каждой из функций. Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности;
3) Определение носителя затрат по каждой функции. Каждому виду деятельности приписывается собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения;
4) Оценка стоимости единицы носителя затрат путем деления суммы накладных расходов по каждой функции на количественное значение соответствующего носителя затрат;
5) Определение себестоимости продукции (работы, услуги). Для этого стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги).
Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования – вид продукции (работ, услуг). АВС-метод, по своей сути, является альтернативой позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости.
Очень важным моментом является разложение сложных операций на простейшие составляющие и возможность использования разных носителей затрат для различных составляющих. Представление производства или всего хозяйствующего субъекта как набора определенных операций (функций) позволяет проводить качественную оценку деятельности в различных сферах и способствует повышению конкурентоспособности хозяйствующего субъекта, обеспечивает информацией руководителей различных уровней управления.
Использование учета затрат по функциям имеет большое значение для производителей широкого ассортимента продукции в условиях единого производственного процесса. Данная система способствует определению причин возникновения и изменения накладных расходов.
ABC-метод позволяет учитывать различия в расходе ресурсов на неодинаковую продукцию на входе и прослеживать такое потребление на протяжении всего производственного цикла, вплоть до формирования конечной себестоимости. Если возникает необходимость расширения или сокращения хозяйственной деятельности (т.е. в дополнительных или излишних ресурсах), то система учета затрат по функциям позволяет измерить совокупное количество ресурсов, потребленных каждым продуктом.
В целом учет затрат по функциям способствует выявлению избыточных затрат, полезных и бесполезных затрат, позволяет определить поэлементное влияние затрат на качество продукции и осуществить эффективное прогнозирование и бюджетирование.
Рассматриваемая система не идеальна и имеет недостатки. Например, ее внедрение требует больших материальных затрат и квалифицированных кадров. Но несмотря на недостатки, АВС-метод позволяет управлять затратами с помощью контроля над деятельностью, способствует определению затрат на продукт на всех этапах его производства - от проектирования до затрат по доставке потребителю, сборке, установке и т.п. и выявлению причин возникновения затрат.
4. JIT – калькулирование.
В середине 1970-х годов в Японии был разработан и внедрен метод калькулирования себестоимости продукции по системе своевременных поставок «точно-в-срок» или JIT – калькулирование (от англ. Just in time – JIT – «точно в срок»). В основу этой системы положен принцип: «ничего не будет произведено, пока в этом не возникнет необходимость ».
Система JIT нацелена на исключение хранения избыточного запаса, насколько это возможно, тем самым снижая соответствующие затраты. Все протекающие на предприятии процессы снабжения, производства, продаж организованы таким образом, чтобы максимально снизить непроизводительные затраты, ликвидировать операции и процессы, не дающие дополнительных улучшений продукции или услуг.
Для лучшего понимания механизма функционирования системы «точно-в-срок» рассмотрим ее более детально. В отличие от традиционной (централизованной) модели производства, основывающейся на плановых поставках готовой продукции потребителям (чем больше, тем лучше), система «точно-в-cрок» действует в соответствии с системой, которая точно ориентирована на реальный спрос (т. е. является децентрализованной), где основное внимание уделяется тесной координации подразделений, использованию в производстве продукции только тех ресурсов, необходимость в которых существует на данном этапе производственного процесса.
В идеальной системе «точно-в-срок» время, затрачиваемое на продукт, в точности равно времени его производства. Это соотношение имеет решающее значение в системе организации производства. Считается, что на предприятиях, не внедривших систему «точно-в-срок», а также систему планирования материальных ресурсов, большая часть времени (около 90%) идет не на производство как таковое, а на сопутствующие ему процессы, такие, как хранение, контроль качества, транспортировка, внутреннее перемещение и т. д. Эти издержки увеличивают косвенные затраты, но не стоимость продукции. Поэтому минимизация времени подготовки продукции к выпуску, свойственная системе «точно-в-срок», дает ей важные преимущества в сокращении затрат:
Имеются незначительные материально-производственные запасы или их совсем нет;
Материалы поступают в производственные подразделения при необходимости, иногда в течение нескольких часов;
Процесс производства осуществляется в нескольких цехах без складирования запасов незавершенного производства;
Готовая продукция не производится сверх полученных заказов от покупателей.
Калькулирование себестоимости при применении на предприятии системы «точно-в-срок» может сочетать в себе черты как позаказного, так и попроцессного методов калькулирования затрат, поэтому данная система относится к смешанным системам учета затрат. Одной из основных характеристик системы «точно-в-срок» с точки зрения ее вклада в управленческий учет является то, что, стало возможным упрощение процедуры расчета затрат в процессе производства продукции. Это вызвано следующими причинами:
1. Контроль материалов наиболее эффективно осуществляют менеджеры предприятия. Отсутствие огромного количества материалов и незавершенного производства позволяет им уделять больше времени наблюдению и проведению мониторинга за имеющимися в наличии материалами и незавершенным производством.
2. Благодаря сокращению срока производства продукции и системе производства в соответствии с предварительными заказами на незавершенное производство приходится более низкий уровень затрат в процентном отношении от общего объема затрат на производство.
3. Уменьшение необходимости подробного учета затрат, связанных с исправлением брака, которое может иметь место на разных стадиях производственного процесса. Подробный учет необходим, если затраты на исправление брака непосредственно соотносятся с конкретным видом работ по исправлению брака.
Однако бухгалтеру по учету производственных затрат отводится важная роль в реализации системы планирования потребностей в материалах, которая требует точной и своевременной информации о материалах, процессе производства и готовой продукции.
Далее, бухгалтер по учету затрат, должен провести калькулирование расходов, связанных с организацией каждого производственного процесса на заводе, определить расходы на простой и хранение материально-производственных запасов.
Компании, перешедшие на систему «точно-в-срок», производят модификацию позаказного или попроцессного метода путем учета затрат только при выпуске готовой продукции, не учитывая их отдельно на счетах незавершенного производства, на счетах, отражающих материально-производственные запасы (как это производится в позаказном и попроцессном методах). Эти счета обычно заменяются счетом «Материалы» и «Незавершенное производство». Поступившие материалы от поставщиков немедленно направляются в производство. Бухгалтер отражает в бухгалтерском учете прямые затраты на заработную плату производственных рабочих, а также производственные накладные расходы на счете «Конверсионные (добавленные) расходы», который не закрывается до момента выпуска готовой продукции из производства. Когда продукция уже полностью выпущена из производства или даже продана, все расходы отражаются на счетах «Готовая продукция» и «Себестоимость проданной продукции». Таким образом, упрощается процесс ведения бухгалтерских записей и прочей бухгалтерской документации.
Рассмотрев основные вопросы функционирования системы «точно-в-срок» можно выделить ряд ее преимуществ, особенно в финансовом плане:
Сокращение объемов складских запасов на 75%, что приводит к минимизации вложений в сырье и материалы;
Сокращение расходов на внутреннее перемещение материально-производственных запасов;
Более рациональное использование площадей, помещений для хранения материалов и готовой продукции также ведет к снижению инвестиций;
Улучшение отношений между поставщиками, транспортными организациями, заказчиками;
Необходимость в меньшем количестве оборудования и расходов на оплату труда работников;
Уменьшение количества непредвиденных, незапланированных обстоятельств;
Снижение затрат, связанных с риском устаревания, потерь, повреждений материально-производственных запасов;
Снижение всех затрат в целом, в том числе накладных расходов (погрузочно-разгрузочные работы, содержание инспекторов контроля за качеством продукции, хранение сырья и материалов и т. п.);
Сокращение канцелярской работы, связанной с оформлением документов (после внедрения системы «точно-в-срок» отпадает необходимость в выписке заказов, требований, нарядов);
Снижение затрат на переналадку оборудования на 20%.
Вполне естественно, что для каждого явления свойственно наличие как достоинств, так и недостатков. Система «точно-в-срок» в данном случае не является исключением, обладая множеством положительных сторон, она также имеет и ряд отрицательных черт. Специалисты, ученые выделяют следующие недостатки, присущие системе «точно-в-срок»:
Проблемы, возникающие в случае несвоевременного выполнения заказов по поставкам материально-производственных запасов;
Проблемы, связанные с неполнотой поставки, с некомплектностью, нехваткой какой-либо детали;
Доставка не тех комплектующих, что требовалось;
Опасность, возникающая в связи с наличием одного поставщика;
Недостаток высококвалифицированного персонала.
Понятие кост-драйвер. 4 шага АВС- метода. Достоинства и недостатки АВС- метода.
Разработчики метода -Р. Купер,Р. Каплан. Согласно методу АВС, рабочая операция должна иметь кост-драйвер (измеритель выходного результата). Это аналог базы распределения, но используемый для измерения затрат на единицу продукции. К примеру, кост-драйвером для статьи затрат «Снабжение» будет «Количество закупок»; для статьи «Настройка» - «Количество наладок».
4 Шага авс- метода:
1. Бизнес организации делятся на основные виды деятельности (функции или операции). Н.п., если речь идет о промышленном предприятии, то здесь можно выделить такие виды деятельности, как оформление заказов на поставку материалов; эксплуатация технологического оборудования в процессе производства; контроль качества полуфабрикатов и готовой продукции, их транспортировка и др. Количество видов деятельности зависит от ее сложности, чем сложнее бизнес организации, тем больше число видов деятельности будет выделено. Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности;
2. Каждому виду деятельности приписывается собственный носитель затрат (своя база распределения накладных расходов), который оценивается в соответствующих единицах измерения. Например, базой распределения накладных расходов по такому направлению, как оформление заказов будет выступать количество оформленных заказов. Если взять функцию по переналадке оборудования, то базой распределения накладных расходов можно взять количество переналадок.
3. оценивается стоимость единицы носителя затрат путем деления суммы накладных расходов по каждой функции (операции) на количественное значение соответствующего носителя затрат;
4. Определение себестоимости продукции (работ, услуг). Для этого стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (или функциям), выполнение которых необходимо для изготовление продукции, работ, услуг.
АВС-метод, по сути своей являясь альтернативой позаказного метода учета затрат, эффективен для тех предприятий, для которых характерен высокий уровень накладных расходов.
В рамках ABC выделяют 3 типа работ по способу их участия в выпуске продукции: Unit Level (штучная работа), Batch Level (пакетная работа), Product Level (продуктовая работа).
Преимущества . 1. Более точное знание стоимости продукции дает возможность принимать не только верные тактические, но и стратегические решения по: а) назначению цен на продукцию; б) сочетанию продуктов; в) выбору между возможностями изготавливать самостоятельно или приобретать; 2. Большая ясность в отношении выполняемых функций, за счет которой компаниям удается: а) уделить больше внимания управленческим функциям (повышение эффективности дорогостоящих операций); б) выявить и сократить объем операций, не добавляющих ценности продукции.
3. АВС и другие модели органично дополняются реинжинирингом. Гибкая модель АВС стратегична, а жесткая - нет. Гибкой она будет в случае периодического пересмотра и ориентации на развитие бизнес-процессов.
4. Теория функционально-стоимостного анализа признает, что управлять можно только тем, что делается, то есть функциями, а цены изменяются как следствие. При систематическом исследовании выполняемых функций не только выявляются факторы, влияющие на повышение или понижение производительности, но также обнаруживается неправильное распределение ресурсов.
5. Традиционные системы расчета затрат больше ориентированы на организационную структуру, а не на существующий процесс. Они не могут ответить на вопрос: "Что нужно делать?" - так как о процессе им ничего не известно. Ориентированные на процессы функциональные методы дают менеджерам возможность наиболее точно установить соответствие между потребностями в ресурсах и доступными мощностями.
6. В сравнении с традиционными методами кост-менеджмент увеличивает затраты на мелкие и сложные партии и сокращает их на большие и простые. Это значительно больше соответствует истине.
7. АВС может быть применен для разработки выгодных с точки зрения компании новых продуктов.
8. Он позволяет компании успешно функционировать в условиях многоплановой бизнес-среды, он применим во всех типах организаций, помимо привычной для классики области - производства.
Недостатки: 1. Процесс описания функций может оказаться излишне детализированным, кроме того, модель иногда слишком сложна и ее трудно поддерживать.
2. Часто этап сбора данных об источниках данных по функциям (activity drivers) недооценивается.
3. Для качественной реализации требуются специальные программные средства. Их явно не хватает в популярных программных системах типа 1С.
4. Модель часто устаревает в связи с организационными изменениями.
5. Реализация нередко рассматривается как ненужная "прихоть" финансового менеджмента, недостаточно поддерживается оперативным руководством.
6. Самый главный недостаток функциональных методов - это профессорские усложнения, ненужные обобщения. Следствием этого является многовариантность методов, затруднения при их практическом внедрении. Результат такого положения дел: получается сложно, дорого - и непонятно, зачем все это нужно.
Продолжая освещение инновационных методов управленческого учета, в этой статье будут изложены основные принципы Activity Based Costing (или ABC) – метода, получившего широкое распространение на европейских и американских предприятиях самого различного профиля.
Название Activity Based Costing правильнее всего будет перевести на русский как “учет затрат по работам”. Появление и развитие ABC отвечало определенным изменениям, происходящим в экономической структуре, а именно изменение взглядов на методику учета затрат и расчет себестоимости продукции. Ранее расчет себестоимости осуществлялся с учетом постоянных (absorption costing) и переменных расходов (direct costing). В первом случае постоянные расходы распределяются на себестоимость продукции, которая, таким образом, отражает полные производственные издержки. Во втором – постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а списываются как затраты на период. Себестоимость продукции в этом случае равна маргинальным издержкам. Однако на практике деятельность предприятия неизбежно требует долгосрочному привлечению ресурсов в производство, маркетинг, сбыт, обслуживание. Поэтому, несмотря на то, что, согласно расчетам, равенство маргинальных издержек и доходов приносит максимальный доход, применение метода директ -костинга эффективно только при определенных условиях. Во-первых, прямые затраты на предприятии составляют бОльшую часть расходов; во-вторых, оно должно выпускать узкий перечень продукции (один-два вида), каждый из которых требует практически равных фиксированных расходов. Если предприятие не отвечает подобным требованиям, показатели себестоимости будут нести неизбежные искажения.
Среди типичных результатов этих искажений можно назвать такие как занижение наценки на мелкосерийную продукцию и завышение -на крупносерийную, более низкие показатели доходов в финансовом учете по сравнению с управленческим, кажущуюся высокую прибыльность технологически сложных и инновационных продуктов по сравнению с простыми. Следовательно, для решения основных задач управленческого учета – учета затрат и расчета себестоимости показатели постоянных и переменных затрат были не слишком пригодны.
Поиск новых методов получения объективной и отражающей реальность информации о затратах привел к появлению метода ABC.
В Activity Based Costing предприятие рассматривается как набор рабочих операций. Работы определяют специфику предприятия. Работы потребляют ресурсы (материалы, информацию, оборудование) и имеют какой-либо результат. Соответственно, и начальной стадией применения ABC является определение перечня и последовательности работ на предприятии. Это обычно проводится путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие, параллельно с расчетом потребления ими ресурсов. В рамках АВС выделяют три типа работ по способуих участия в выпуске продукции: Unit Level (или штучная работа), Batch Level (пакетная работа) и Product Level (продуктовая работа). Такая классификация затрат (работ) в АВС системах отталкивается от опытного наблюдения зависимости между поведением затрат и различными производственными событиями: выпуском единицы продукции, выпуском заказа (пакета), производством продукта как такового. При этом опускается еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий – затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом. Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ – Facility Level (общехозяйственные работы). Первые три категории работ, а, точнее, затраты по ним могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы.
Соответственно, с целью достижения оптимального анализа в АВС классифицируются и ресурсы: они подразделяются на поставляемые в момент потребления и поставляемые заранее. К первым можно отнести сдельную оплату труда: работникам платят за то количество рабочих операций, которые они уже совершили; ко вторым – фиксированную заработную плату, которая оговаривается заранее и не привязана к конкретному количеству заданий. Такое разделение ресурсов дает возможность организовать простую систему для периодических отчетов о затратах и доходах, решающую как финансовые, так и управленческие задачи.
Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость. В конце первого этапа анализа все работы предприятия должны быть точно соотнесены с необходимыми для их выполнения ресурсами. Приведем пример (для простоты объяснения эквивалентом ресурса будем считать статью затрат). В некоторых случаях статья затрат явно соответствует какой-либо работе.
“Заработная плата отдела снабжения” входит в стоимость рабочей операции “Снабжение”. Но, например, “Аренда офисных помещений” должна быть распределена пропорционально потреблению работами “Снабжение”, “Производство”, “Маркетинг”, и др. Очень часто бывает, что какой-либо ресурс не может быть соотнесен с рабочей операцией и, следовательно, тратится впустую.
Однако простого подсчета стоимости тех или иных работ недостаточно для расчета себестоимости конечной продукции. Согласно АВС, рабочая операция должна иметь индекс-измеритель выходного результата – кост-драйвер. К примеру, кост-драйвером для статьи затрат “Снабжение” будет являться “Количество закупок”; для статьи “Настройка” – “Количество наладок”. Второй этап применения АВС заключается в расчете кост-драйверов и показателей потребления ими каждого ресурса. Этот показатель потребления умножается на себестоимость единицы выхода работы. В итоге мы получаем сумму потребления конкретной работы конкретным продуктом. Сумма потребления продуктом всех работ является его себестоимостью. Эти расчеты составляют третий этап практического применения методики АВС.
Представление предприятия как набора рабочих операций открывает широкие возможности для совершенствования его функционирования, позволяя проводить качественный оценку деятельности в таких сферах как инвестирование, персональный учет, управление кадрами и т. д.
Корпоративная стратегия подразумевает набор целей, которые хочет достичь организация. Цели организации достигаются выполнением ее работ. Построение модели работ, определение их связей и условий выполнения обеспечивает реконфигурацию бизнес-процесса предприятия для реализации корпоративной стратегии. АВС, в конечном итоге, повышает конкурентоспособность предприятия, обеспечивая доступной и оперативной информацией менеджеров на всех уровнях организации.
Еще большего эффекта в оптимизации затрат можно достичь, применяя АВС в комплексе с другой методикой, а именно Life Cycle Costing концепцией учета затрат жизненного цикла (или, в русском эквиваленте – концепцией учета затрат жизненного цикла). Этот подход впервые был применен в рамках государственных проектов в оборонной отрасли. Стоимость полного жизненного цикла изделия – от проектирования до снятия с производства -была наиболее важным для государственных структур показателем, так как проект финансировался, исходя из полной стоимости контракта или программы, а не из себестоимости конкретного изделия. Новые технологии производства спровоцировали перемещение методов LCC в сектор частной экономики. Среди основных причин этого перехода можно выделить три: резкое сокращение жизненного цикла изделий; увеличение стоимости подготовки и запуска в производство; практически полное определение финансовых показателей (затрат и доходов) на стадии проектирования.
Технический прогресс сократил жизненный цикл множества продуктов.
Например, в компьютерной технике время производства изделий стало сопоставимым со временем разработки. Высокая техническая сложность изделия приводит к тому, что до 90% производственных затрат определяются именно на стадии НИОКР. Важнейший принцип LCC, таким образом, можно определить как “прогноз и управление расходами на производство изделия на стадии его проектирования”.
Такой подход четко иллюстрирует общность подходов в различных разделах кост менеджмента. Например, если в LCC предписывается управлять затратами на данной стадии производственного цикла с учетом последующих, то стратегический анализ затрат с теми же целями рассматривает не просто цепь добавления стоимости внутри предприятия, но полную отраслевую цепь создания потребительной стоимости (ЦОС). Относительно стратегического анализа затрат были приведены примеры, раскрывающие необходимость комплексного анализа ЦОС. Для LCC ситуация может быт проиллюстрирована следующим образом.
Завод производит три вида продукции: А, В, С. На стадии проектирования сложного технического изделия А решается вопрос о объеме и уровне детализации технического описания. Предположим, что разработка подробных инструкций по обслуживанию будет стоить 250 млн. рублей. Плюс издание для каждого комплекта оборудования – еще 7 тыс. рублей. Причем наличие или отсутствие инструкций никак не скажется на цене продажи (1 млн. рублей), так как гарантийные обязательства включают обслуживание с выездом к заказчику. То есть потребитель не будет сильно интересоваться сопроводительной документацией из-за уверенности в технической поддержке. Сервисный отдел предприятия работает по окладному принципу и расходы на его содержание составляют 50 млн. рублей в месяц.
Из условия следует, что жизненный цикл изделия на нашем предприятии состоит из следующих стадий:
Проектирование;
Производство – предполагаемый тираж 10,000 изделий за два года;
Использование методов традиционного управленческого учета – маргинального анализа – предписывает отказаться от выпуска инструкций по обслуживанию, так как это приведет к увеличению маргинального дохода на 7,000 рублей с единицы выпуска. Если включить в себестоимость затраты на разработку, то эффект увеличится на 250,000,000/10,000 = 25,000 рублей.
Применение методов кост-менеджмента предписывает проанализировать влияние выпуска/не выпуска инструкций на затраты по всему жизненному циклу изделия. Относительно нашего примера, необходимо рассмотреть стадию сервисного обслуживания, то есть оценить влияние управленческого решения стадии проектирования на затраты стадии сервиса. И здесь проявляется коренное различие между просто учетом затрат и кост-менеджментом.
При маргинальном анализе мы принимали сервисные расходы как постоянную величину и не включали ее в рассмотрение из-за ее несущественности по отношению к принимаемому решению. В рамках кост-менеджмента это является серьезным упущением. Принятое в аналитическую схему сервисное обслуживание потребует решения следующих задач: определения факторов, влияющих на сервисные затраты (кост-драйверов); отнесения сервисных затрат на стоимость жизненного цикла изделия пропорционально потреблению кост-драйвера; расчета и анализа затрат жизненного цикла изделия с учетом изменения его конструкции (появления инструкций).
Объем задач показывает необходимость комплексного применения методов кост-менеджмента. В данном случае для использования LCC-анализа требуется перестроить технику учета затрат – применить АВС.
Пусть кост-драйвером для деятельности сервисного отдела будет количество вызовов в месяц. Средняя стоимость одного вызова составляет 40 тысяч рублей (средние транспортные расходы плюс почасовая ставка персонала, умноженная на среднее время вызова). Среднее количество вызовов составляет 1000 в месяц, и они распределены следующим образом:
изделие А (выпуск без инструкции по обслуживанию) – 600; изделие В и С по 200 каждое (снабжены инструкциями).
Разница 50,000,000 – 40,000*10,000 = 10,000,000 рублей между фактическими затратами и расчетными составляет резерв: содержание дополнительно 2-х менеджеров для экстренных случаев. Распределив переменную составляющую сервисных расходов на себестоимость изделий пропорционально использованию кост-драйвера (а не объему выпуска или размеру прямых производственных затрат), мы получим увеличение затрат на продукцию А на 40,000*600 = 24 млн. рублей в месяц. Применяя технику учета АВС, можно оценить влияние подготовки инструкций на общий объем затрат.
Из опыта производства и обслуживания изделий В и С следует, что выпуск инструкций по эксплуатации снизит количество вызовов с 600 до 200 в месяц, то есть приведет к сокращению затрат на сервисное обслуживание на 400*40,000 = 16 млн. рублей в месяц. Жизненный цикл изделия А составляет 2 года, поэтому сервисные затраты снизятся за весь цикл на 16*24 = 384 млн. рублей. Общие дополнительные затраты на стадии проектирования и производства составят 250,000,000 + 7,000* 10,000 = 320 млн. рублей, что ниже экономии на сервисе на 384 – 320 = 64 млн. рублей. Таким образом, совместное применение методик LCC и АВС выявило необходимость и эффективность выпуска инструкций по эксплуатации.
Успешная работа в условиях глобальной конкуренции требует не только постоянного обновления номенклатуры и качества выпускаемой продукции, но и тщательного анализа деятельности предприятия для сокращения ненужных или дублирующихся функций (работ). Зачастую предприятия, преследуя цели сокращения издержек, принимают политику тотального урезания затрат. Такое решение является наихудшим, так как при такой политике сокращению подлежат все работы, вне зависимости от своей полезности. Общее сокращение может снизить выполнение основных работ, что приведет к ухудшению общего качества и производительности деятельности предприятия. Падение производительности приведет к очередной волне сокращений, а та – еще раз снизит эффективность работы предприятия. Попытки выйти из этого замкнутого круга заставят предприятие поднять издержки выше первоначального уровня. Методология АВС, объединенная с анализом цепи создания стоимости, позволяет предприятию не просто постатейно сокращать затраты, а выявлять излишки ресурсопотребления и перераспределять их с целью повышения производительности.