Проблемы организации налогового контроля в российской федерации. Зарубежный опыт организации налогового контроля Проблематика осуществления налогового контроля ифнс

Коли-чество прове-денных ВНП (ед.)

Сумма доначислений по результатам ВНП

(млн руб.)

Сумма доначислений в расчете на одну проверку, тыс. руб.

Сумма фактических поступлений налоговых доходов, млн руб.

Удельный вес доначисленных платежей в сумме фактических налоговых поступлений, %

Темп роста показа-телей, %

СОВРЕМЕННЫЕ ПОДХОДЫ К ОРГАНИЗАЦИИ КОНТРОЛЯ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

Кузнецов Николай Геннадьевич -доктор экономических наук, профессор,

кафедра экономической теории, факультет коммерции и маркетинга, Ростовский государственный экономический университет (РИНХ), ул. Б. Садовая, 69, г. Ростов-на-Дону, 344002. E-mail: [email protected].

Kuznetsov Nikolay Gennadyevich -Doctor of Economic Sciences, Professor,

Department of Economic Theory, Faculty of Commerce and Marketing, Rostov State

Economic University (RINE),

E-mail: [email protected].

Пороло Елена Валентиновна -кандидат экономических наук, доцент,

кафедра финансов и кредита,

финансовый факультет,

Ростовский государственный

экономический университет (РИНХ),

ул. Б. Садовая, 69, г. Ростов-на-Дону, 344002.

E-mail: [email protected].

Porolo Yelena Valentinovna -Candidate of Economic Sciences, Associate Professor, Department of Finance and Credit, Finance Faculty, Rostov State

Economic University (RINE),

B. Sadovaya St., 69, Rostov-on-Don, 344002.

E-mail: [email protected].

Шелепов Владимир Германович -

кандидат экономических наук,

Управление Федеральной налоговой службы

по Ростовской области,

ул. Социалистическая, 96/98,

г. Ростов-на-Дону, 344002.

E-mail: [email protected].

Shelepov Vladimir Germanovich -Candidate of Economic Sciences, Office of the Federal Tax Service of Russia for the Rostov Region, Sotsialisticheskaya St., 96/98, Rostov-on-Don, 344002. E-mail: [email protected].

Налоговый контроль как обязательный компонент налоговых отношений должен в наибольшей степени согласовываться с требованиями, предъявляемыми к системе налогообложения в целом, прежде всего - в отношении налогообложения предпринимательской прибыли. Анализируется современная практика налогового контроля, характеризующая наряду с уровнем налоговой нагрузки важнейшие критерии конкурентоспособности национальной налоговой системы.

Ключевые слова: налоги, налоговый контроль, налоговые проверки.

Tax control as an essential component of tax relations should, to the greatest extent, harmonize with the requirements to the tax system as a whole, first of all concerning the taxation of business profits. This article analyzes the current practice of tax control, characterizing, along with the level of the tax burden, the most important criteria of competitiveness of the national tax system.

Keywords: taxes, tax audits, tax control.

Результаты исполнения консолидированного бюджета РФ в 2012 г. свидетельствуют о росте поступлений по всем группам налого-

вых доходов, прирост которых в целом составил 11,4 % по сравнению с уровнем, достигнутым в 2011 г. . Налицо факт восстанов-

ления тенденции роста налоговых доходов, прерванный экономическим кризисом, который спровоцировал в 2009 г. падение поступлений по налогу на прибыль (с 2513,0 млрд р. в 2008 г. до 1264,4 млрд р. в 2009 г., или на 19,9 %) . В целом существенное сокращение налоговых доходов в бюджетной системе Российской Федерации в 2009 - 2010 гг. связывается как с последствиями глобального экономического кризиса, так и со снижением налоговой нагрузки за счет понижения налоговых ставок по налогу на прибыль, переноса срока платежей по НДС и других мер, предпринятых в 2008 - 2009 гг.

Существенный прирост в 2011 г. по сравнению с 2010 г. поступлений по налогу на прибыль в условиях стабильности базовых условий налогообложения можно считать результатом не только общего оздоровления экономической ситуации в посткризисный период, но и активизации деятельности налоговых органов в направлении профилактики налоговых нарушений, сотрудничества с налогоплательщиками, внедрения системы целенаправленного поиска правонарушений в налоговой сфере и назначения плановых выездных проверок на основе анализа рисков, взаимодействия с правоохранительными органами.

Восстановление докризисного уровня бюджетных доходов связывается в первую очередь с развитием экономики России в среднесрочном трехлетнем периоде 2011 -2013 гг., которое определяется тремя основными факторами: выходом мировой экономики из кризиса и положительной динамикой цен на главные сырьевые ресурсы, развитием частных инвестиций, эффективностью мер государственной экономической политики. Позитивные результаты воздействия указанных факторов проявляются в повышении текущего уровня поступлений налоговых доходов в 2012 г. Вместе с тем в качестве негативной тенденции следует отметить замедление темпа роста налога на прибыль - 103,8 % в 2012 г. к 2011 г. (для сравнения в 2010 г. он составил 120,2 %, в 2011 г. - 149,4 %), при том, что поступления по налогу на прибыль в 2012 г. составляют 93,8 % от уровня поступлений в кризисном 2008 г. .

Это обстоятельство предопределяет усиление внимания к контролю правильности налоговых расчетов, поскольку эффективность налогового контроля в условиях финансовой нестабильно-

сти служит гарантом устойчивого прироста налоговых доходов. Риски снижения доходов от уплаты налога на прибыль организаций связаны с особым порядком исчисления налога консолидированными группами налогоплательщиков, которые были созданы в 2012 г., и включают в себя в том числе убыточные организации, оказывающие влияние на размер общей прибыли консолидированной группы налогоплательщиков.

Планируемая дефицитность федерального и территориальных бюджетов в среднесрочном периоде 2013 - 2015 гг. определяет необходимость активизации контрольных мероприятий, проводимых налоговыми органами в части выявления резервов роста поступлений за счет сокращения сферы уклонения от уплаты налогов, погашения задолженности по налоговым обязательствам, предупреждения ошибок в исчислении и несвоевременности уплаты. Одним из направлений в достижении указанных задач является оптимизация процедур назначения и проведения выездных налоговых проверок, позволяющая повысить их эффективность при снижении общего количества проверок. Достаточно отметить, что сравнительно недавно оценка эффективности деятельности налоговых органов производилась по экстенсивному критерию -рост числа проверочных мероприятий, недостатками которого являлась формальность проведения проверок и низкий уровень взыскания.

Действующие критерии качества контрольной работы предполагают получение в ходе проверок только обоснованных доначислений по фактам доказанных нарушений налогового законодательства, что позволяет защищать интересы государства в судах, в которых по результатам жалоб налогоплательщиков отменяется значительное число решений налоговых органов. Именно высокий показатель удовлетворения жалоб налогоплательщиков арбитражными судами детерминировал качественные преобразования в методике налоговых проверок. В 2012 г. в пользу налоговых органов было разрешено 66 % судебных исков, поданных в арбитражные суды, в 2011 г. - 63 % на сумму 194 млрд р. (в 2010 г. результат был в пользу налогоплательщиков -59 % решений налоговых органов на сумму 218 млрд р. было отменено судами) .

В современных условиях усиливается значение камеральной налоговой проверки, которая имеет двойное назначение: во-первых, это -форма контроля за правильностью и достоверно-

стью составления налоговых декларации, во-вторых, это - основной метод отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок. Применяемые налоговыми органами программно-информационные комплексы позволяют осуществлять не только автоматизированную камеральную проверку и камеральный анализ, но и по их результатам - отбор налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок. Камеральная проверка является наименее трудо-

емкой формой налогового контроля (затраты труда на нее на несколько порядков ниже, чем на выездную проверку) и в наибольшей степени поддающейся автоматизации. Данным видом налогового контроля охватываются 100 % налогоплательщиков, представивших налоговую отчетность в налоговые органы, в то время как выездные проверки налоговые органы имеют возможность проводить у ограниченного числа налогоплательщиков (табл. 1).

Таблица 1

Динамика налоговых проверок, осуществленных налоговыми органами на территории

Ростовской области за 2006 - 2012 гг.

Показатель 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012

Выездные проверки, всего 41 546 19 278 21 218 20 388 2772 2615 1509

из них - выявившие нарушения 18 264 10 085 11 164 10 017 2755 2596 1499

% от общего числа 44,0 52,3 52,6 49,1 99,4 99,3 99,3

Камеральные проверки, всего 1 512 723 1 678 951 1 928 338 1 904 823 1 345 697 1 084 027 987 144

из них - выявившие нарушения 75 555 62 199 86 599 81 144 74 864 66 539 55 201

% от общего числа 5,0 3,7 4,5 4,3 5,6 6,1 5,6

Из приведенных данных следует, что количество проверок в отношении организаций и физических лиц устойчиво сокращается (в 2006 - 2009 гг. количество выездных проверок по видам налогов принято в соответствии с данными налоговой статистики, в 2010 - 2011 гг. -по числу проверенных налогоплательщиков: организаций и физических лиц). При этом повышается число результативных проверок. Так, если в 2006 г. доначислениями заканчивалось 44 % выездных проверок в отношении налогоплательщиков, действующих на территории Ростовской области, то в 2012 г. фискальный эффект был получен уже в 99,3 % случаев.

Федеральная налоговая служба поддерживает политику низкого уровня вовлеченности налогоплательщиков в процедуры выездных

налоговых проверок. Если ранее ежегодно проверялось около 10 % налогоплательщиков, то, по данным 2011 г., проверками был охвачен только 1 % налогоплательщиков, доначисления в среднем на одну выездную проверку составили порядка 4,5 млн р. (для сравнения в ряде стран ОЭСР показатель охвата контрольными мероприятиями составляет 3 %) . Использование выборочного подхода при планировании контрольных мероприятий способствует росту эффективности контрольных мероприятий за счет реализации обоснованного отбора потенциальных нарушителей законодательства, что подтверждают данные табл. 2. Они же свидетельствуют, что наибольшая фискальная эффективность достигается при проведении выездных проверок.

Таблица 2

Результативность налоговых проверок, осуществляемых налоговыми органами на территории Ростовской области в 2006 - 2012 гг., млн р. .

Показатель 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 Прирост

Общая сумма доначислений по результатам налогового контроля 5817,2 7684,5 8752,8 10 380,1 8457,3 7167,9 5750,7 -66,5

Доначисления по итогам выездных проверок 3481,2 5338,8 5720,8 6933,9 6094,0 5699,8 4328,0 +846,8

% к итогу 59,8 69,5 65,4 66,8 72,1 79,5 75,3 +15,5

Доначисления по итогам камеральных проверок 2336,0 2345,7 3031,9 3446,2 2363,3 1468,1 1422,7 -913,3

% к итогу 40,2 30,5 34,6 33,2 27,9 20,5 24,3 -15,9

Начисления на одну проверку - камеральную - выездную 0,002 0,084 0,001 0,277 0,002 0,270 0,002 0,340 0,002 2,198 0,001 2,180 0,001 2,868 -0,001 +2,784

Соотношение уровня произведенных доначислений по итогам камеральных проверок в 2012 г. составило в Ростовской области 24,3 % от суммы общих доначислений по всем контрольным мероприятиям. При этом доля дополнительных начислений по итогам выездных проверок возросла в Ростовской области в 2012 г. по сравнению с 2006 г. на 15,9 %. В качестве негативной тенденции, характеризующей результативность налогового контроля, следует отметить тенденцию устойчивого снижения показателя доначислений, которую сложно объяснить влиянием экономической нестабильности либо повышением сознательности налогоплательщиков. Абсолютное снижение доначислений по результатам проверочных мероприятий налогового контроля составило 66,5 млн р. к базисному 2006 г. Это обстоятельство требует активизации контрольных действий прежде всего в отношении налога на прибыль организаций.

Приоритетами современной политики налогового контроля в Российской Федерации провозглашены профилактика нарушений и сотрудничество с налогоплательщиками на базе публичного представления основных рисков ведения деятельности с позиции налогообложения, повышающих вероятность проведения выездной налоговой проверки, а в отдельных случаях определяющих ее неизбежность. При этом Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок указаны основополагающие ориентиры для осуществления налогового контроля, включающие :

1) режим наибольшего благоприятствования для добросовестных налогоплательщиков;

2) своевременность реагирования на признаки возможного совершения налоговых правонарушений;

3) неотвратимость наказания налогоплательщиков в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах;

4) обоснованность выбора объектов проверки.

Дифференцированный подход к налоговому контролю по отраслевой принадлежности бизнеса дает возможность повысить эффективность контрольной работы налоговых органов, поскольку каждой отрасли присуща специфика формирования дохо-

дов, типичные расходы, а также особые приемы построения схем налоговой оптимизации. Современные подходы к проведению налоговых проверок по налогу на прибыль организаций должны учитывать следующие факторы:

Отраслевое направление и обычаи делового оборота;

Существующие бизнес-процессы и особенности технологической и территориальной структуры деятельности;

Требования налогового законодательства к налогоплательщикам данной категории;

Наличие условий, позволяющих применять льготы и иные формы государственной поддержки;

Особенности применяемых плательщиком учетных технологий для информационного обеспечения процессов формирования налоговой базы;

Организацию договорных отношений и расчетов с контрагентами;

Подходы к управлению уровнем налоговых обязательств со стороны собственников, исполнительных органов, а также специалистов, непосредственно занимающихся разработкой внутренних налоговых регуляторов.

Таким образом, учет специфики деятельности налогоплательщиков и свойственных ей рисков позволяет сформировать стратегические направления налогового контроля, организовать эффективный мониторинг налоговой базы, осуществлять проведение сравнительного анализа налоговой нагрузки в каждой конкретной отрасли с целью выявления отклонений и установления причин дифференциации налогооблагаемой базы.

При этом проведение контрольных мероприятий не должно отрицательно влиять на хозяйственную деятельность добросовестных налогоплательщиков. Указанные обстоятельства определяют целевую направленность современных технологий налогового администрирования на анализ условий деятельности и хозяйственных связей организаций и индивидуальных предпринимателей. Кроме того, учитываются и количественные параметры, характеризующие экономическую результативность функционирования в конкретной сфере экономической деятельности (табл. 3).

Таблица 3

Контрольные показатели, используемые для целей налогового администрирования в РФ

в 2006 - 2011 гг., всего по экономике, %

Показатель 2006 2007 2008 2009 2010 2011

Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг 14,0 14,3 14,0 10,5 11,4 11,5

Рентабельность активов организаций 9,3 6,0 11,5 5,7 6,8 7,0

Мероприятия налогового контроля призваны устранить риск необоснованной налоговой выгоды за счет оптимизации налоговой базы, для чего следует подвергать углубленной проверке организации с показателями систематических убытков, с отклонением от среднеотраслевого уровня производственных показателей либо от динамики развития.

Необходимо отметить, что использование камеральной проверки налоговых деклараций как источник сведений для анализа деятельности налогоплательщика и поиска признаков, указывающих на возможные нарушения, затруднено за счет законодательного ограничения с 2007 г. полномочий налоговых органов по истребованию у налогоплательщика документов при проведении камеральных налоговых проверок, за исключением трех ситуаций: 1) при проверке декларации по НДС, если сумма вычетов превысила сумму исчисленного налога; 2) при использовании плательщиком налоговых льгот; 3) при исчислении налогов и сборов, связанных с природопользованием. Во всех перечисленных случаях налоговый орган может запрашивать по требованию исключительно те первичные документы, которые необходимы для проверки конкретной ситуации, предусмотренной законом. Кроме того, с 2010 г. законодательно запрещено повторное истребование налоговыми органами ранее представленных в ходе налоговых проверок документов.

В этой связи в настоящее время становится актуальной проблема расширения полномочий налоговых органов по получению доступа к информационным ресурсам и доказательствам. Необходимо отметить, что многие государства предоставляют налоговым администрациям широкие права для борьбы с налоговым уклонением, в том числе в целях результативного проведения камеральных проверок эффективно. Например, скандинавские государства (Швеция, Норвегия) допускают истребование у налогоплательщика первичных

документов при проведении камеральных проверок любых деклараций, а в Норвегии инвентаризацию и осмотр территорий, помещений, документов и предметов налогоплательщика можно проводить вне рамок выездных проверок. Во Франции, Швеции, Германии налоговые органы при проведении налоговых проверок имеют право на беспрепятственный доступ к электронным базам данных бухгалтерского и налогового учета проверяемых налогоплательщиков.

Вместе с тем в российской практике расширение полномочий на дополнительные запросы учетной документации, не имеющей отношения к предмету контроля, равно как и осуществление проверочных действий вне территории налогового органа, влекут риск необоснованного угнетения налогоплательщиков и повышение трансакционных издержек значительно выше допустимого уровня, что может привести к серьезному ухудшению налогового климата в России. Однако вопрос о получении права доступа налоговых органов к электронным базам данных представляется справедливым при условии использования этого информационного ресурса исключительно на территории налогоплательщика и с обязательством о сохранении налоговой тайны о деятельности проверяемого лица.

Кроме того, во многих государствах налоговые службы, проводя налоговые проверки, получают возможность прямого доступа не только к данным о транзакциях по банковским счетам, но и к базам данных различных государственных органов и иных организаций, аккумулирующих необходимые для целей налогового контроля сведения. Представляется очевидным, что развитие налогового контроля в современных условиях основано на расширении сферы информационно-коммуникационного взаимодействия и внедрении новых технологий выявления признаков налоговых нарушений и отбора налогоплательщиков для проведения углубленной (выездной) проверки на основе обработ-

ки масштабных объемов сведений, документов, информации.

Актуальным направлением развития налогового контроля представляется применение косвенных методов исчисления налогооблагаемой базы, использование которых может принести большую пользу в условиях массового уклонения от уплаты налогов и усложнения применяемых российскими налогоплательщиками форм сокрытия объектов налогообложения. Как показывает анализ практики контрольной работы налоговых органов России, в настоящее время получили распространение факты уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов посредством неведения бухгалтерского учета, либо ведения его с нарушением установленного порядка, которые делают невозможным определение размера налогооблагаемой базы. Налоговый кодекс РФ предоставляет налоговым органам право в случаях отсутствия учета либо значительного искажения учетных данных определять суммы налогов, подлежащих внесению в бюджет, расчетным путем на основании данных об аналогичных налогоплательщиках, либо на основе сведений, которыми располагает налоговый орган о проверяемом лице. Однако косвенные методы исчисления налоговых обязательств не могут применяться, если налогоплательщик представляет заведомо искаженные документы и сведения.

Сложность работы с данной категорией плательщиков связана с отсутствием эффективных механизмов борьбы с подобными явлениями. Не имея достаточного времени и кадровых ресурсов, необходимых для фактического восстановления бухгалтерского учета, сотрудники налоговой инспекции вынуждены брать за основу для исчисления налоговых обязательств налогоплательщика данные, декларированные в налоговых расчетах и вытекающие из бухгалтерской документации, даже в тех случаях, когда анализ иной имеющейся информации дает основания сделать вывод, что указанные документы искажаются. Действующее законодательство практически не предоставляет налоговым органам права производить исчисления налогооблагаемой базы на основании использования каких-либо иных сведений о налогоплательщиках помимо тех, которые содержатся в бухгалтерской отчетности и в налоговых декларациях.

Поступила в редакцию

Выявление резервов роста налоговых доходов, в том числе за счет совершенствования методов налогового контроля с целью минимизации потерь бюджетных доходов, является важным фактором достижения сбалансированности бюджетной системы Российской Федерации в 2013 - 2015 гг. Однако действия только налоговых органов для улучшения качественных показателей налогового контроля и уровня налоговых поступлений будут недостаточными, поскольку проблема устойчивости доходной базы является комплексной и требует как уточнения положений нормативных актов, так и координации работы ряда государственных органов. В частности, для достижения дополнительного прироста налоговых доходов необходимо решение ряда организационно-экономических проблем, сдерживающих полноту реализации налогового потенциала.

Литература

1. Отчеты Федерального казначейства об исполнении консолидированного бюджета РФ. URL: http://www.roskazna.ru (дата обращения: 27.04.2013).

2. Отчетность Федеральной налоговой службы. URL: http://analytic.nalog.ru (дата обращения: 27.04.2013).

3. Форма налоговой отчетности 2-НК «Отчет о результатах контрольной работы налоговых органов». URL: http://www.nalog.ru (дата обращения: 27.04.2013).

4. Инспектор зря не ходит. ФНС меняет акценты в контрольной работе. Интервью М. Мишустина «Российской газете» // Российская газета. 2011. 22 нояб.

5. Отчет о результатах контрольной работы налоговых органов» (Форма 2-НК). URL: http://www.r61. nalog.ru (дата обращения: 27.04.2013).

6. Концепция системы планирования выездных налоговых проверок. Утверждена приказом ФНС России от 30.05.2007г. № ММ-3-06/333@. URL: http://www.nalog.ru (дата обращения: 27.04.2013).

7. Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. Приложение № 4-5 к приказу ФНС России от 30.05.2007 г. № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012). URL: http://www.nalog.ru (дата обращения: 27.04.2013).

НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ РАЗВИТИЯ СИСТЕМЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (НА ПРИМЕРЕ МИФНС РОССИИ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ ПО ПРИМОРСКОМУ КРАЮ)

Федоров Денис Романович 1 , Водопьянова Валентина Александровна 2
1 Владивостокский государственный университет экономики и сервиса, студент 5 курса специальности «Налоги и налогообложение»
2 Владивостокский государственный университет экономики и сервиса, старший преподаватель кафедры финансы и налоги

Аннотация
Основной и наиболее эффективной формой налогового контроля являются налоговые проверки. В результате их проведения можно успешно решать большинство задач: выявлять, пресекать и предупреждать налоговые правонарушения. В этой связи в статье рассмотрен один из главных вопросов разработки комплекса практических рекомендаций, направленных на совершенствование налогового контроля, для повышения результативности проведения налоговых проверок. Создание подхода по совершенствованию налогового контроля, ставит перед собой цель повысить его эффективность путем четкой регламентации учета интересов всех участников налоговых правоотношений и внести больше ясности и предсказуемости для налогоплательщиков в действия налоговых органов в ходе осуществления ими контрольной деятельности.

TAX AUDITS AT THE PRESENT STAGE OF DEVELOPMENT OF SYSTEM OF TAX CONTROL IN THE RUSSIAN FEDERATION (ON THE EXAMPLE OF MIFNS OF RUSSIA ON THE LARGEST TAXPAYERS ACROSS PRIMORSKY KRAI)

Fedorov Denis Romanovich 1 , Vodopopyanova Valentina Aleksandrovna 2
1 Vladivostok State University of Economy and Service, Student of the 5th course of the specialty "Taxes and Taxation"
2 Vladivostok State University of Economy and Service, Senior Teacher of Chair Finance and Taxes

Abstract
The main and most effective form of tax control are tax audits. As a result of their carrying out it is possible to solve the majority of tasks successfully: to reveal, stop and warn tax offenses. In this regard in article one of the main issues of development of a complex of the practical recommendations submitted on improvement of tax control, for increase of productivity of carrying out tax audits is considered. Approach creation on improvement of tax control, sets before itself the purpose to increase its efficiency by an accurate regulation of the accounting of interests of all participants of tax legal relationship and to clear up more and predictabilities for taxpayers actions of tax authorities during implementation of control activity by them.

Библиографическая ссылка на статью:
Федоров Д.Р., Водопьянова В.А. Налоговые проверки на современном этапе развития системы налогового контроля в Российской Федерации (на примере МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю) // Современные научные исследования и инновации. 2014. № 6. Ч. 2 [Электронный ресурс]..03.2019).

Из практики работы налоговых органов следует, что трудно добиться уменьшения негативного влияния недоработок налогового законодательства на результаты контрольной работы налоговых органов только административными методами – гораздо легче достигнуть этой цели внесением поправок в НК РФ. Проводя реформирование налогового законодательства с целью внесения в него положений, препятствующих уклонению от уплаты налогов и сборов.

Нельзя не признать того, что законодатель постоянно работает над совершенствованием налогового законодательства. Доказательством тому служат изменения, вносимые каждый год в НК РФ и законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, а также разъяснительная работа Минфина России и ФНС России.

В то же время собираемость налогов и сборов остается на недостаточно высоком уровне в силу следующих причин: низкая эффективность контрольной работы при осуществлении налоговыми органами камеральных налоговых проверок; все еще продолжающиеся уклонения отдельных категорий налогоплательщиков от уплаты налогов и сборов и недостаток инструментов, позволяющих налоговым органам применять надлежащие меры по привлечению незаконопослушных налогоплательщиков к налоговой ответственности; слабая организация взаимодействия налоговых органов с правоохранительными органами; отсутствие четких алгоритмов и методик контрольной работы, в частности методик проведения выездных налоговых проверок по конкретным налогам и сборам; недостаточный уровень взыскания дополнительных сумм налогов и сборов, выявленных в ходе налогового контроля.

Решение вышеуказанных проблем позволит обеспечить должную эффективность контрольной работы налоговых органов. Актуальность проблем, связанных с процессом улучшения контрольной работы налоговых органов по обеспечению доходной части бюджета страны, с целью выполнения государством стоящих перед ним задач обуславливает необходимость поиска эффективных путей их решения как в экономическом, так и в организационном аспектах.

Целью работы является исследованию актуальных проблем в системе налогового контроля носящий как теоретический, так и практический характер их правового регулирования, а также организации проведения налоговых проверок, выявлению недостатков нормативно-правовой регламентации и формулирование комплекса предложений, направленных на совершенствование налогового контроля.

Исходя из сформулированной цели исследования автором поставлены следующие задачи, решение которых определило научную новизну и практическую значимость работы:

Исследовать сущность контрольно-аналитической работы налоговых органов и разработать обоснованные предложения по улучшению контрольной работы, осуществляемой налоговыми органами;

Дать оценку современного состояния системы налогового контроля и установить факторы, которые влияют на его эффективность;

Определить приоритеты в системе организации налоговых проверок и пути ее совершенствования, а также выделить проблемы практики ее применения.

Налоговый контроль, является древнейшей формой государственного контроля и элементом системы управления государством, в значительной степени определяет способы и эффективность регулирования экономики и социальной сферы. Только благодаря налоговому контролю налоговая система обеспечивает выполнение своей главной цели, а именно обеспечение доходной части бюджетов различного уровня.

Действующими формами налогового контроля в настоящее время являются налоговые проверки и учет налогоплательщиков.

Основной формой налогового контроля являются налоговые проверки, посредством которых осуществляется контроль за своевременностью, полнотой и правильностью уплаты налогоплательщиками налогов и сборов. Учет налогоплательщиков в качестве формы налогового контроля, служит вспомогательным средством налогового контроля и может использоваться для сбора доказательств по налоговым правонарушениям, выявленным в ходе налоговых проверок и фигурирующим в акте проверки. Выбор тех или иных методов контрольной работы, определение их сочетания и последовательности применения находятся в компетенции самого налогового органа и зависят от специфики деятельности налогоплательщика, целей, которые преследуются при осуществлении налогового контроля.

Налоговый контроль проводится налоговым органом или иным органом, осуществляющим полномочия по налоговому администрированию, в пределах его компетенции с выездом на место или в помещении соответствующего органа.

Рассмотрим показатели контрольной деятельности на основе ведомственной отчетности МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю, которая наиболее показательно оценивает работу инспекции, т.к. крупнейшим налогоплательщикам принадлежит особая роль в формировании бюджета, их налоговые платежи на протяжении нескольких лет превышают 60% в общем объеме поступлений федеральных налогов и сборов по России, рассчитаны некоторые относительные показатели, которые характеризуют результативность контрольной работы налоговых органов, таблица 1.

Таблица – 1 Динамика дополнительных начислений по результатам контрольной работы МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю за 2011-2013гг.

Показатель	Абсолютное изменение	Темп роста, %
Показатель		2012г. к 2011г.	2013г. к 2012г.
Всего дополнительных начислений
В том числе:
По въездным налоговым проверкам
По камеральным налоговым проверкам

Приведенные данные в таб. 1, показывают, что основная сумма дополнительных начислений по результатам контрольной работы сформировалась за счет выездных налоговых проверок, увеличивающаяся с каждым годом.

Резкое увеличение доначисленых сумм по результатом контрольной работы в 2012г. (дальнейшее снижение в 2013г.) обусловлено тем, что в 3 квартале 2012г. была проведена выездная налоговая проверка крупнейшего налогоплательщика занимающегося авиаперевозками на Дальнем Востоке России по результатам которой было доначислено 503 761 тыс.руб, в том числе налога 378 955 тыс. руб. и установлены следующие нарушения:

Не исполнены обязанности налогового агента:

При эксплуатации самолетов, которые были приобретены у иностранных компаний, на основании договоров финансовой аренды (лизинга), не перечислена в бюджет сумма НДС.

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2009-2010 гг. налоговым агентом не исчислен, не удержан и не перечислен налог на доходы физических.

На снижение доначислений по результатам камерального налогового контроля за 2013г. в сравнении с аналогичным периодом прошлого года главным образом влияет наличие налоговых деклараций по НДС, результат по которым «к возмещению». Так согласно отчета 2-НДС 2013г. закончены камеральные проверки налоговых деклараций по НДС с минусовым результатом по 176 декларациям, что на 25% больше аналогичного периода 2012г. В результате показатели контрольной работы по камеральным проверкам в отношении обоснованности возмещения возросли.

Следует отметить, что при снижение начислений отказано в возмещении по результатам проведенных за 2013г. камеральных проверок на сумму 645 938 руб. (за 2012г. отказано в возмещении 284 189 руб.)

Одним из основных факторов при анализе контрольной работы налоговой инспекции является результативность проведенных выездных и камеральных налоговых проверок, таблица 2.

Таблица 2 – Анализ результативности проведенных камеральных и выездных налоговых проверок МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю за 2011-2013гг.

Показатель	Абсолютное изменение	Темп роста, %
Показатель		2012г. к 2011г.	2013г. к 2012г.
Количество камеральных проверок
В том числе:
- с использование дополнительных документов
- результативные камеральные проверки
Количество выездных проверок
В том числе:
- результативные выездные проверки

Согласно данным табл. 2 уровень результативности камеральных проверок в 2011г. – 0,7 %, 2012г. – 1,5 %, 2013г. – 1,6 %.

В 2012г. наблюдается снижение общего количества камеральных проверок, в том числе и с истребованием документов, по причине снятия с учета 9 организаций.

Кроме того, налогоплательщиками в 2012г. представлено сведений о полученных лицензиях по объектам водных биологических ресурсов меньше на 73 или на 9% чем в 2011г.

Уровень результативности выездных проверок за 2012г. составил 100%.

В 2013г. наблюдается увеличение общего количества проверок на 4,3% при снижении проверок с истребованием документов – на 9 %.

Снижение количества камеральных проверок с истребование документов произошло по причине предоставления налогоплательщиками деклараций по НДПИ в меньшем количестве, чем за аналогичные предыдущие периоды в связи со снятием с учета 4-х налогоплательщиков. Кроме того предоставлено сведений о полученных лицензиях по объектам водных биологических ресурсов больше на 11,7% (85 деклараций) чем за 2012г. которые подлежат камеральным проверкам без истребования документов.

Уровень результативности выездных проверок за 2013г. составил 95%.

Основными факторами, выявленными в ходе исследования, негативно влияющими на эффективность налогового контроля, является:

Бездействие нормы налогового законодательства (п. 3 ст. 122 НК РФ), устанавливающей привлечение к налоговой ответственности налогоплательщика за умышленное уклонение от уплаты налогов;

Отсутствие мер, предусматривающих наказание лиц за создание и использование в целях уклонения от налогообложения так называемых фирм – однодневок;

Отсутствие методического сопровождения проведения выездных налоговых проверок по конкретным налогам и сборам и соответственно единого подхода к их проведению;

Ограничение прав налоговых органов, которыми они могли бы пользоваться во время осуществления камеральных налоговых проверок;

Отсутствие контроля за налогоплательщиками, представляющими уточненные налоговые декларации, посредством которых налогоплательщики уменьшают налоговые обязательства;

Ограниченные сроки проведения камеральной налоговой проверки.

Анализ действующего налогового законодательства показывает несовершенство налогового контроля в части проведения камеральных налоговых проверок, в связи, с чем предлагается превратить камеральную налоговую проверку в основной вид налогового контроля ввиду невозможности охватить всех налогоплательщиков выездными налоговыми проверками, а также расширить права налоговых органов при проведении камерального налогового контроля.

Так же необходимо рассмотреть вопрос, касающийся расширения прав налоговых органов при проведении камеральных проверок с целью осуществления налогового контроля за отдельной группой налогоплательщиков, использующих схемы уклонения от уплаты налогов с применением фирм однодневок. В настоящее время практически отсутствует налоговый контроль за налогоплательщиками, занимающихся хозяйственной деятельностью в течение трех лет с момента постановки на учет.

Количество таких организаций, стоящих на учете в налоговых органах, превышает половину общего количества налогоплательщиков, а контроль над ними отсутствует.

Выявление фактов взаимоотношений с такими налогоплательщиками в последние годы является одним из основных пунктов в перечне вопросов, которые прорабатываются при планировании и проведении выездных налоговых проверок.

Однако в настоящее время фирмы, специально созданные для использования схем уклонения от уплаты налогов и существующие менее трех лет, не контролируются налоговыми органами в полной мере, так как отсутствуют инструменты, позволяющие осуществлять налоговый контроль при проведении налоговых проверок.

Таким образом, необходимо расширить права налоговых органов, предоставляемые им при проведении камеральных налоговых проверок, с целью налогового контроля за данной группой налогоплательщиков. Возможности налогового контроля существенно ограничиваются еще и тем, что согласно ст. 88 НК РФ налоговому органу отводится на осуществление камеральной налоговой проверки всего три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. Важно рассмотреть вопрос о возможности внесений изменений в налоговое законодательство с тем, чтобы налоговый орган имел возможность незамедлительно начинать проведение проверки с момента подачи налоговой деклараций именно с одновременным представлением налогоплательщиком подтверждающих документов.

Анализ результативности проведения выездных налоговых проверок показал положительную динамику роста эффективности налогового контроля. Однако отсутствие единой системы подхода к проведению выездных налоговых проверок по конкретным налогам и сборам негативно влияет на организацию работы налоговых органов.

Результативность контрольной деятельности налоговых органов зависит в том числе от качества методик, используемых налоговыми инспекторами во время осуществления налоговых проверок. Ввиду отсутствия в настоящее время единой системы подхода к проведению выездных налоговых проверок предлагается разработать методику проведения выездных налоговых проверок по конкретным налогам и сборам. Решить эту задачу и обеспечить эффективное использование инспекторским составом времени выездной налоговой проверки призвана программа проверки. Данная программа должна, составляться налоговыми инспекторами, проводящими выездную налоговую проверку налогоплательщика, на основании имеющейся информации. Она должна базироваться на данных предпроверочного анализа и детализировать работу налогового инспектора по сбору доказательств по возможным фактам нарушения налогового законодательства. В целях установления единообразной практики применения права налогового органа определять сумму налога расчетным путем и устранения недоработок, которые имеются на сегодняшний момент с учетом имеющейся практики арбитражных судов, в НК РФ предлагается ввести единообразную для всех участников налоговых отношений методику расчета налогов расчетным путем (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Это позволит не только ограничить возможности недобросовестных налогоплательщиков использовать пробелы в налоговом законодательстве путем непредставления документов к проверке, но и значительно повысит эффективность контрольной работы.

Так же анализ действующего законодательства показывает неэффективность существующего механизма налогового контроля по уточненным налоговым декларациям, уменьшающим налоговые обязательства, в связи с чем предложено скорректировать порядок проведения таких проверок, исключив из ст. 89 НК РФ право на проведение повторных выездных проверок по таким декларациям.

Ужесточение контроля за компаниями, использующими фирмы однодневки в целях уклонения от уплаты налогов и сборов, должно являться для налоговых органов приоритетной задачей. Среди мер по борьбе с фирмами – однодневками эффективным механизмом может стать приостановка операций по счетам по заявлению лица, добровольной блокировке счета по решению налогоплательщика ввиду неосуществления реальной хозяйственной деятельности организации, при этом денежные средства, замороженные на счетах, подлежат зачислению в бюджет Российской Федерации.

Так же сегодня наибольшее распространение получила практика уклонения от уплаты налогов с использованием различных схем в целях снижения налоговой нагрузки, т.е. уклонения от уплаты налогов с очевидным умыслом.

В целях борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, умышленно использующими незаконные схемы минимизации налогов и сборов, необходимо установить повышенный размер штрафных санкций за налоговые правонарушения путем увеличения размера штрафных санкций с 40 до 100 %.

Таким образом, практическая реализация предложений по совершенствованию контрольной работы должна привести стимулированию налогоплательщиков к добровольному отказу от применения незаконных схем минимизации налогообложения и установлению более четко порядка проведения налогового контроля в виде камеральных и выездных проверок, что позволит сделать контрольную работу налоговых органов более понятной для налогоплательщиков.

В настоящее время стало естественным уклонение налогоплательщиков от выполнения налоговых обязанностей, как легальными, так и нелегальными способами. Все это приводит к занижению налогооблагаемой базы и недопоступлению в бюджет налогов и других приравненных к ним платежей. Ошибки в исчислении и уплате налогов допускаются также из-за частых изменений в законодательстве. В связи с этим перед налоговыми органами стоит серьезная проблема - контроль над правильностью, своевременностью и полнотой взимания налогов и его совершенствование.

Осуществление контроля за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующие бюджеты налогов и иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации, является главной задачей налоговых органов Российской Федерации.

В то же время, несмотря на принимаемые меры, остаются проблемными вопросы уклонения налогоплательщиков от выполнения обязанности по уплате налогов, а применяемые нарушителями налогового законодательства формы и способы занижения налогооблагаемой базы усложняются. Налоговые правонарушения приобретают все более организованный и изощренный характер.

В этих условиях особую значимость приобретают задачи скорейшего реагирования и обнаружения этих приемов и способов. В настоящее время стоит острая необходимость:

1) изучать вопросы применения на практике законодательства о налогах и сборах Российской Федерации по вопросам организации и проведения налогового контроля;

повышать эффективность контрольной работы налоговых органов;

разрабатывать пути совершенствования контрольно-проверочной работы налоговых органов;

изучать пути, приемы и способы уклонения налогоплательщиков от обязательств по уплате законно установленных налогов и сборов;

вести разъяснительную работу по вопросам применения на практике законодательства о налогах и сборах Российской Федерации.

В современных условиях налоговый контроль осуществляется в трех формах: предварительный, текущий и последующий. При этом используются такие методы, как наблюдение, обследование, анализ и проверки, которые подразделяются на камеральные и выездные.

Камеральная налоговая проверка в настоящее время является наиболее эффективным методом налогового контроля. Это форма оперативного реагирования, направленная в первую очередь на предупреждение и пресечение правонарушений и преступлений в налоговой сфере на их начальной стадии.

На практике вызывают большое количество споров вопросы дополнительного истребования документов при обнаружении фактов нарушения законодательства о налогах и сборах. Истребование документов производится с целью сопоставления указанных в представляемых налогоплательщиками налоговых декларациях данных и иных отчетных документах с иными финансовыми и бухгалтерскими документами, подтверждающими правильность исчисления налогов и иных обязательных документов и последующего перечисления их в бюджет государства и государственные внебюджетные фонды .

Как показывает практика, при дополнительном истребовании документов в ходе камеральных налоговых проверок налогоплательщики зачастую отказываются предоставить первичную финансовую и бухгалтерскую документацию и требуют проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогоплательщика. Учитывая особую загруженность работников налоговых органов, проведение выездной налоговой проверки по первому требованию налогоплательщика представляется невозможным. С другой стороны, в связи с неурегулированностью данного вопроса в законодательстве о налогах и сборах инспекторы налоговых органов не вправе в настоящее время требовать от налогоплательщиков первичную документацию. А налогоплательщик, в свою очередь имеет право настаивать на соблюдении порядка выемки и дополнительного истребования документов (ст. 94 НК РФ), так как доказательства, полученные с нарушением установленного порядка, не имеют юридической силы.

Также налоговым законодательством предусмотрена обязанность налогового органа сообщить налогоплательщику о выявленных в ходе камеральной проверки ошибках в налоговой декларации и противоречиях между содержащимися в документах сведениями и потребовать от него в течение 5 дней дать пояснения или внести исправления в установленный срок. Однако в НК РФ не прописано, какие именно несоответствия могут послужить основанием для запроса дополнительных сведений. Также не ясно, какие пояснения должен представить налогоплательщик. Состав подтверждающих документов он определяет по своему усмотрению.

На мой взгляд, для заполнения существующих пробелов необходимо законодательно урегулировать данные вопросы.

К настоящему моменту не урегулированы и вопросы о возможности назначения экспертизы и привлечения специалистов для оказания содействия в осуществлении налогового контроля. Такая необходимость может возникнуть в тех случаях, когда проверяющими выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах.

При этом основными причинами возникновения налоговых споров и представление налогоплательщиками письменных возражений, являются:

1) нарушение процедуры проведения проверок;
2) противоречия налогового законодательства, писем Минфина РФ и ФНС;
3) неточности и ошибки в актах налоговых проверок;
4) не представление (несвоевременное представление) документов, подтверждающих правомерность применения налогоплательщиками льгот;
5) не представление налогоплательщиками документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов по НДС при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога.

Еще, одной из серьезных проблем стоящих на современном этапе перед налоговыми органами является выявление недобросовестных налогоплательщиков и привлечение их к ответственности за нарушение налогового законодательства.

Однако, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков. То есть действия налогоплательщика, направленные на получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Основанием для получения налоговой выгоды является предоставление в налоговый орган всех необходимых, надлежащим образом оформленных документов, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны или противоречивы .

В условиях действующего законодательства обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Прежняя редакция ст. 87 НК РФ порождала споры относительно того, что считать датой начала выездной проверки. Ранее ВАС РФ считал, что из содержания ст. 89 НК РФ видна взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки, а не с годом принятия Решения о ее проведении. Поэтому в данном вопросе определяющим признавался год, в котором фактически проводилась проверка. Однако из новой редакции п. 8 ст. 89 НК РФ следует, что датой начала выездной проверки является дата вынесения решения налогового органа о проведении выездной проверки, которое вручается налогоплательщику. Так на практике складывается ситуация, когда налогоплательщики уклоняются от получения указанного решения и налоговые инспекторы не успевают в срок провести проверку.

Заметим, что ст. 89 НК РФ не обязывает налоговый орган информировать налогоплательщика о продлении проверки. Такой пробел в законодательстве неизбежно приведет к спорам. А применение налоговым органом тех или иных оснований для продления проверки, до появления утвержденного порядка, будет противоречить принципу равенства и определенности норм налогового законодательства (ст. 3 НК РФ). При этом приостановление и возобновление проведения выездной проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) того налогового органа, который проводит указанную проверку. Однако никаких требований к такому решению в ст. 89 НК РФ нет, что, скорее всего, негативно скажется на правоприменении. На наш взгляд, в таком решении, кроме даты, номера решения о проведении проверки, которая приостанавливается, и срока приостановления, должно быть четко указано основание приостановления проверки, то есть то процессуальное действие, которое собирается совершить налоговый орган.

В п. 15 ст. 89 НК РФ указывается, что в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику (его представителю).

Как можно видеть, составление и вручение справки проверяющим должно быть осуществлено одновременно, то есть в один день. Вполне логично, что справка составляется и вручается налогоплательщику в то время, когда проверяющий еще находится на территории налогоплательщика, когда у него имеется реальная возможность вручить справку уполномоченному лицу налогоплательщика.

Получается, что день вручения справки - это последний день проверки. Тем не менее, в п. 8 ст. 89 НК РФ указывается, что срок проверки исчисляется до дня составления, а не вручения справки о проведенной проверке.

В таком случае возникает проблема, когда заканчивается проверка: в день составления или в день вручения справки. Заметим, что четкое определение даты окончания проверки гарантирует налогоплательщику стабильность в осуществлении хозяйственной деятельности, а также защищает его от продолжительного вмешательства налогового органа в его деятельность.

На мой взгляд, из анализа норм ст. 89 НК РФ следует, что датой окончания проверки является дата вручения справки налогоплательщику.

Пунктом 15 ст. 89 НК РФ отдельно предусмотрено, что налоговый орган может направить налогоплательщику справку о проведенной проверке заказным письмом, если тот уклоняется от ее получения. Здесь необходимо отметить, что бремя доказывания факта уклонения налогоплательщика от получения справки лежит на налоговом органе. Тем не менее, необходимо отметить, что существует и иная позиция, состоящая в том, что дата окончания проверки совпадает с датой составления справки, а нарушение срока вручения справки не влечет для налогового органа никаких негативных последствий.

Кроме того, необходимо отметить, что существует проблема, связанная с представлением в момент рассмотрения возражения налогоплательщика по результатам выездной проверки восстановленных документов, которые ранее налогоплательщик отказывался восстанавливать, а также представление документов, которые ранее в ходе проверки налогоплательщик не представлял. При этом на практике складывается ситуация, когда налогоплательщики представляют в суд документы ранее не представленные в адрес налоговой инспекции. В результате такие документы без должной правовой оценки приобщаются к материалам дела, и суд принимает доводы налогоплательщика.

В целях реализации Федерального закона от 06.10.2003г № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в российской Федерации» налоговые органы осуществили различные организационные и технические мероприятия. Так, созданы межведомственные комиссии с участием специалистов финансовых органов субъектов и муниципальных образований, органов Федерального казначейства и налоговых органов. Регулярно проводится обучение налогоплательщиков правильному заполнению расчетных документов. При этом задействованы все возможные информационные средства: стенды в инспекциях, семинары с налогоплательщиками, пресса. Налоговые органы на местах принимают активное участие в мероприятиях, организуемых финансовыми органами субъектов Российской Федерации, которые направлены на обучение кадрового состава муниципальных образований. В частности, проведено обучение специалистов налоговых органов, которые осуществляют взаимодействие с представительными органами муниципальных образований.

ФНС России также разработала Типовой регламент приема и передачи данных по каналам связи и на электронных носителях информации в целях обеспечения взаимодействия территориальных налоговых органов и органов местного самоуправления. Разработано программное обеспечение, которое позволяет обмениваться данными с муниципальными образованиями в объемах и в сроки, установленные постановлением Правительства РФ № 410.

При этом возникла одна проблема - это организация обмена информацией с органами местного самоуправления. Причина состоит в том, что многие из вновь созданных муниципальных образований не обеспечены необходимой техникой, не оснащены программными средствами, позволяющими полноценно использовать полученные от налоговых органов данные. Порой отсутствуют и квалифицированные специалисты, владеющие навыками работы на компьютере.

Еще одной серьезной проблемой при осуществлении налогового контроля является борьба с фирмами-однодневками и «захватом» фирм.

Кроме того, с нашей точки зрения, при проведении налогового контроля особое внимание следует уделять налоговому администрированию по отдельным видам налогов, которые являются основными доходообразующими статьями бюджетов.

Одним из таких налогов является налог на добавленную стоимость, который имеет особое значение для российского бюджета. НДС по товарам, работам и услугам, реализуемым на территории Российской Федерации, формирует половину доходов федерального бюджета, администрируемых Федеральной налоговой службой.

В последние годы темпы роста поступлений налога в основном соответствовали показателям развития экономики. Но в 2006 году впервые отмечается замедление темпов роста поступлений НДС. Это результат существенных изменений в законодательстве по налогу на добавленную стоимость. С 1 января 2006 года кардинально изменился как порядок исчисления налога, так и порядок применения вычетов по нему. Соответствующие поправки были внесены Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ.

С 1 января 2006 года все налогоплательщики определяют дату возникновения обязанности по уплате НДС по методу начисления. К вычету стали приниматься суммы налога при приобретении товаров и услуг без факта их оплаты.

Вычеты сумм НДС при капитальном строительстве применяются в общем порядке. До 2006 года это можно было сделать после ввода объекта в эксплуатацию.

Кроме того, налогоплательщикам разрешили в 2006 году уменьшать свои налоговые обязательства на суммы НДС по ранее накопленной кредиторской задолженности и по работам, выполненным подрядными организациями ранее.

С 1 января 2006 года не облагается НДС сумма оплаты (частичной оплаты), полученная налогоплательщиками в счет предстоящей поставки товаров и услуг на экспорт. Конечно, новый порядок исчисления НДС позволяет налогоплательщикам в большем объеме использовать оборотные средства при ведении хозяйственной деятельности.

Законодатели, принимая соответствующие поправки, рассчитывали добиться сокращения налоговой нагрузки, упрощения взимания налога и повышения деловой активности. Однако при этом принятие решений о предоставлении налоговым органам инструментов по эффективному администрированию НДС, контролю в этой части отодвинуто на более поздние сроки - 2009-2010 годы.

В связи с принятием Федерального закона № 134-ФЗ, внесены значительные изменения в порядок исчисления акцизов. В частности, отменены налоговые посты, изменился механизм взимания ставок по некоторым видам подакцизных товаров.

Несмотря на то, что этот закон сохраняет существующую систему комбинированных ставок акциза на сигареты (с фильтром и без фильтра). Вместе с тем адвалорную составляющую ставок акциза на табачные изделия исчисляется исходя из максимальной розничной цены в торговой сети, устанавливаемой производителем.

В этих условиях осуществлять контроль за соблюдением максимальных розничных цен в торговле крайне сложно, так как торговая сеть состоит из сотен тысяч торговых точек. При этом установление факта продажи в розничной торговой сети табачных изделий по цене, превышающей установленную производителем, уже после того, как производитель уплатит акциз по этим изделиям, для пополнения бюджета значения иметь не будет. Ведь лица, осуществляющие розничную торговлю, акциз не уплачивают.

В 2006 году были определенные проблемы с обеспечением стабильного функционирования ЕГАИС. Проблемы с функционированием ЕГАИС носят чисто технический характер, в связи с тем, что с 1 июня 2006 года ЕГАИС вступила в действие в части нанесения штрих кода на новые федеральные спецмарки. Для организаций, осуществляющих оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, срок внедрения был перенесен на 1 июля 2006 года. Но система не тестировалась на больших объемах информации. Пик подключений, когда к системе единовременно присоединялись около 3 тысяч организаций - участников алкогольного рынка, пришелся на конец июня. Именно тогда стали происходить сбои в работе программного обеспечения.

Опыт работы с ЕГАИС показал, что система перегружена лишними операциями и требует упрощения и значительной модернизации.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что современное законодательство России не отличается стабильностью. Почти во все важнейшие законодательные акты Российской Федерации постоянно вносятся те или иные поправки, дополнения и изменения. Особенно это касается Налогового кодекса РФ, который вступил в силу в 1999 г. и за весь период его действия дополнения вносятся почти каждые полгода. При этом многие поправки являются не до конца проработанными, что приводит к увеличению количества споров с налоговыми органами.

Я считаю, что необходимо решать проблемы, стоящие в настоящее время перед налоговым контролем, ведь улучшать качество контрольной работы, значит увеличивать собираемость налогов и сборов.

Выходные данные сборника:

ПРОБЛЕМЫ ОРГАНИЗАЦИИ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Левчук Константин Викторович

магистр кафедры «Государственная служба и кадровая политика» ИГСУ РАНХиГС РФ, г. Москва

Беляева Юлия Сергеевна

магистр кафедры «Финансово-правовых дисциплин и дисциплин имущественно-земельного цикла»

Московский финансово-юридический университет

РФ, г. Москва

PROBLEMS OF TAX CONTROL ORGANIZATION IN RUSSIAN FEDERATION

Konstantin Levchuk

master of State Service and HR Policy Chair, International Institute of Public Administration and Management, Russia, Moscow

Yulia Belyaeva

master of Financial Legal Disciplines and Disciplines of Property and Land Circuit Chair, Moscow University of Finance and Law, Russia, Moscow

АННОТАЦИЯ

В статье рассматриваются актуальные вопросы и проблемы организации налогового контроля. От эффективности механизма проведения налоговых проверок напрямую зависит экономическое благополучие и финансовая безопасность государства. Проведя анализ организации налогообложения в Российской Федерации, сделан вывод о том, что сущность налогового контроля выражается в деятельности уполномоченных органов по проверке соблюдений требований законодательства о налогах и сборах налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов, проводимая в целях предотвращения налоговых правонарушений, а также восстановления нарушенных прав, недопущения таких нарушений в будущем и принятия решений в соответствии с законодательством.

ABSTRACT

The article deals with current issues and problems of tax control organization. Economic well-being and financial security of the state directly depends on the effectiveness of the tax audits mechanism. After analyzing the company taxation in Russian Federation, it is concluded that the essence of tax control reflects in competent authorities’ performance due to diligence of legislative requirements for taxes and dues by taxpayers, tax agents and levy payers, which is carried out to prevent tax offenses, as well as the restoration of violated rights, prevention of such violations in future, and decision making in accordance with the law.

Ключевые слова: налоговой контроль; налоговые органы; налогоплательщики; бюджет; финансы; законодательство; анализ.

Keywords: tax control; tax agents; taxpayers; budget; finance; legislation; analysis

Налоговая система Российской Федерации на современном этапе представляет собой сформированную систему налоговых правоотношений, свойственных государству с рыночной экономикой. Основные параметры ее устройства соответствуют общепринятым в мировой практике критериям и учитывают особенности российской экономики.

Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым Кодексом . Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым Кодексом .

В настоящее время одной из ключевых задач Правительства Российской Федерации является повышения уровня доходов государственного бюджета.

Достижение указанного результата, в первую очередь, связано с развитием государственного налогового контроля в рамках задачи повышения эффективности налоговой системы Российской Федерации в области налогов и сборов, преодоление имеющихся на данном этапе проблем и совершенствование существующих процедур и методов контроля над исполнением налогоплательщиками обязанности по уплате налогов и сборов. В настоящее время в Российской Федерации накоплен достаточно значительный опыт проведения налогово-контрольных мероприятий, а применяемые механизмы отличаются постоянством используемых форм и методов. Между тем, потенциал для увеличения собираемости налогов за счет улучшения контрольных мероприятий в РФ находится на достаточно высоком уровне. Одним из вариантов повышения доходов бюджета является разрешение имеющихся проблем и противоречий в реализации налогового контроля. Причиной недостаточной эффективности мероприятий налогового контроля вызвана, в первую очередь, нечеткой регламентацией его процедур. Вышеуказанное мнение обусловлено, в том числе, следующими обстоятельствами. Одной из важных проблем государственного контроля налоговых правонарушений, ставшей, в том числе, причиной увеличения количества налоговых споров, рассматриваемых арбитражными судами, является проблема необходимости оценки добросовестности и разумности налогоплательщика, порождающая высокую долю субъективности в налоговом контроле. Можно предположить, что данная проблема является центральной в системе налогового контроля, требующей обязательной регламентации законодательством. Предполагаем, что налоговые нормы должны быть максимально определенными, поскольку только в таком случае будет обеспечиваться их правильное понимание и применение как налогоплательщиками, так и органами государственной власти. При этом полагаем, что добросовестность налогоплательщика должна выражать общую концепцию развития налогового права. Среди проблем можно выделить такой показатель, как низкий уровень культуры уплаты налогов и сборов. Подобное положение обусловлено различным отношением налогоплательщиков к закрепленным Конституцией Российской Федерации правами и обязанностями граждан. Установленная статьей 57 Конституции РФ обязанность каждого платить законно налоги и сборы не воспринимается в качестве источника для осуществления государством своих функций и задач, в том числе по реализации государственных социальных программ, обеспечению исполнения конституционных прав граждан на достойное жилье, бесплатное образование, качественную медицину и т. д. Уплата налогов, чаще всего, воспринимается как отчуждение собственного имущества в пользу неопределенного субъекта. В связи с этим, между налогоплательщиком и государством возникает конфронтация, основанная на конфликте интересов, негативно отражающаяся на уровне налоговых доходов бюджета. С другой стороны, проблема налоговых отношений отражается также и на работе налоговых органов при осуществлении ими мероприятий налогового контроля. Речь идет об определенных планах доначисления налогов и сборов, которые формируются перед каждой налоговой проверкой. Данное обстоятельство отрицательно сказывается на качестве контрольных мероприятий в области налогообложения. Это выражается, во-первых, в искажении роли и назначении налоговых органов в системе налоговых отношений, а во-вторых, в ухудшении качества контрольных мероприятий. Таким образом, поскольку проблема налоговых отношений имеет глубокий внутри личностный уровень, ее решение растянуто во времени и во многом зависит от комплексного подхода в ее преодолении.

Рассматривая процесс налогового контроля, особо выделим налоговые проверки. В Российской Федерации в ходе налоговых реформ значительно изменен подход к организации и проведению налогового контроля. Налоговые органы постепенно отказались от всеохватывающего контроля и сделали акцент на комплексный анализ финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, на контроль, основанный на критериях риска. Долгое время одним из основных показателей, характеризующих результативность и эффективность выездных (ранее документальных) налоговых проверок, был показатель «охвата» выездными налоговыми проверками. Данный показатель отражал долю проведенных выездных налоговых проверок в общем количестве налогоплательщиков, стоящих на учете в налоговой инспекции. Чтобы обеспечить рост данного показателя, требовалось постоянное увеличение количества проведенных выездных проверок, однако это снижало их качество. Сегодня данная проблема решена посредством применения налоговыми органами Концепции планирования выездных налоговых проверок. Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа . Отбор налогоплательщиков, подлежащих проверке, производится на основе анализа финансово-экономических показателей деятельности организаций. Для планирования выездных проверок налоговые органы в настоящее время используют более чем 20 программных комплексов, среди которых: ЭОД – местный уровень, FIRA-Pro, ПК «Визуальный анализ информации», а также «Однодневка», «Схемы», «Досье рисков» и т. д.; ведется учет отраслевой принадлежности бизнеса. Большой объем информации специалисты налоговой службы получают из «открытых» источников, а также неофициальных источников, например, интернет-ресурсы, средства массовой информации. Таким образом, у налогоплательщиков и налоговых органов возникла некая общая цель – рост налоговой дисциплины и снижение количества и объема налоговых споров. Эффективность предпроверочного мониторинга налогоплательщиков показала практика его применения, если рассматривать такие показатели, как увеличение доначислений по результатам выездных налоговых проверок и снижение количества проверок (Таблица 1).

Таблица 1.

Результаты проведения выездных налоговых проверок налоговыми органами Российской Федерации в 2012–2014 гг.

В перспективе для достижения социально-экономической и бюджетной эффективности налогового контроля необходимо не только проведение комплекса контрольных мероприятий, осуществляемых налоговым органом, которые направлены на всестороннее изучение информации о налогоплательщике, соотношений финансовых результатов налоговой проверки и трудозатрат на ее осуществление, но и формирование адекватной системы оценки результативности и эффективности таких мероприятий. В настоящее время ведомственный регламент организации и проведения налоговых проверок практически не предусматривает анализ и оценку результатов проведенных проверок. В Федеральной налоговой службе оценка деятельности налоговых органов осуществляется в соответствии с Методикой оценки эффективности деятельности территориальных органов ФНС России. По итогам контрольной работы налоговые органы формируют и публикуют отчет по форме 2-НК «Отчет о результатах контрольной работы налоговых органов», который позволяет только по определенным критериям оценить результативность контрольных мероприятий:

количество проведенных камеральных и выездных налоговых проверок (в том числе количество проверок, выявивших нарушения);
сумма дополнительно начисленных налогов, пени, санкций по итогам проверок.

Как видно, статистическая отчетность, публикуемая на сайте ФНС России, отражает отдельные результаты камеральных и выездных налоговых проверок, в то время как официальная отчетность, которая указывала бы на эффективность проводимых контрольных мероприятий, отсутствует. В связи с этим назрела необходимость разработки и внедрения системы показателей для оценки эффективности налогового контроля с целью принятия обоснованных управленческих решений по его дальнейшему развитию .

Оценка эффективности налоговых проверок является достаточно многоаспектным процессом, исходя из этого, эффективной налоговой проверкой можно считать такую проверку, по результатам которой суммы дополнительно начисленных налогов, пеней и штрафов значительно превышают затраты на ее проведение, а также имеются достаточные обеспечительные меры для реального взыскания с налогоплательщика доначисленных сумм налога за счет его денежных средств и имущества.

Выбор методик или отдельных показателей для оценки эффективности налоговой проверки предопределяется целями проводимого анализа, назначением результатов, формой их представления, группой пользователей, глубиной и периодичностью исследования, характером анализируемой статистической информации. Результаты исследования могут быть использованы как внешними, так и внутренними пользователями для оценки эффективности деятельности органов государственной власти и для выработки рекомендаций по совершенствованию налоговой политики с учетом региональных особенностей, а также для проведения независимой оценки факторов, оказывающих влияние на формирование налогового потенциала регионов .

В настоящее время для оценки эффективности выездных налоговых проверок, как правило, используют отдельные показатели контрольной работы налогового органа, например:

общее количество и динамика проведенных выездных налоговых проверок;
показатель нагрузки, определяемый как отношение количества налогоплательщиков, стоящих на учете в инспекции к численности специалистов налогового органа по основной деятельности;
количество проверок, в ходе которых выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах;
общая сумма и динамика сумм доначисленных налоговых платежей по результатам контрольной работы и др.

Оценить в полном объеме не только результативность, но и эффективность контрольной работы налоговых органов позволяют качественные показатели организации и проведения налоговых проверок, которые отражают:

степень охвата налогоплательщиков проверками (отношение количества налогоплательщиков, проверяемых в отчетном периоде к общему количеству налогоплательщиков, стоящих на учете в инспекции);
нагрузку на специалистов налогового органа (отношение количества проведенных ВНП к численности специалистов налогового органа по основной деятельности);
удельный вес дополнительно начисленных налогов и сборов в общей сумме налоговых поступлений в бюджет за определенный период времени;
удельный вес взысканных налогов и сборов из всего объема доначисленных проверкой налогов и др.

Перспективным направлением налогового контроля в России является проведение налогового мониторинга, который основан на соглашениях о сотрудничестве между государством и налогоплательщиком. Применение такой формы взаимодействия как налоговый мониторинг позволит не только налоговым органам повысить эффективность налоговых проверок, но и крупнейшим налогоплательщикам снизить налоговые риски, количество судебных разбирательств, повысить инвестиционную привлекательность .

Мы считаем, что в целях совершенствования налогового контроля и администрирования налоговые органы в обязательном порядке должны усилить работу аналитической составляющей своей деятельности. Именно аналитика позволяет стимулировать налогоплательщика к добровольному исполнению своих налоговых обязанностей.

Также мы считаем, что для совершенствования налогового контроля необходимо внести изменения в Налоговый Кодекс в части правовых и организационных основ контрольной деятельности самих налоговых органов Российской Федерации. Важными пунктами в развитии методов регулирования налогового контроля должно стать изменение правового положения должностных лиц налоговых органов. В целях укрепления результативности контрольных мероприятий, необходимо усовершенствование налоговых процедур по применению административно-налоговых санкций.

Применение рассмотренных выше мероприятий позволит повысить результативность контрольных мероприятий налоговых органов, а соответственно, повысит собираемость налогов в целом по стране.

Список литературы:

Дорофеева Н.А. О показателях оценки эффективности деятельности налоговых инспекций / Н.А. Дорофеева, А.В. Суворов // Налоги и налоговое планирование. – 2010. – № 8.
«Конституция Российской Федерации» (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ, от 05.02.2014 № 2-ФКЗ, от 21.07.2014 № 11-ФКЗ) // СПС КонсультантПлюс: Законодательство: Версия Проф. – [Электронный ресурс] – Режим доступа. – URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28399/ (дата обращения 05.11.2015).
Комарова Е.И. Развитие налогового контроля в России и оценка его эффективности // Современные проблемы науки и образования. – 2015. – № 1, [Электронный ресурс] – Режим доступа. – URL: www.science-education.ru/121-18570 (дата обращения 05.11.2015).
«Налоговый кодекс Российской Федерации» Часть 1 от 31.07.1998 № 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998), (действующая редакция от 13.07.2015) [Электронный ресурс] // СПС КонсультантПлюс: Законодательство: Версия Проф. – [Электронный ресурс] – Режим доступа. – URL: http://www.consultant.ru/popular/nalog1/ (дата обращения 05.11.2015).
«Налоговый кодекс Российской Федерации» Часть 2 от от 05.08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000), (действующая редакция от 13.07.2015) [Электронный ресурс] // СПС КонсультантПлюс: Законодательство: Версия Проф. – [Электронный ресурс] – Режим доступа. – URL: http://www.consultant.ru/popular/nalog2/ (дата обращения 05.11.2015).
«Основные направления налоговой политики на 2015 год и плановый период 2016 и 2017 годов» (одобрены Правительством РФ 01.07.2014) [Электронный ресурс] // СПС КонсультантПлюс: Законодательство: Версия Проф. – [Электронный ресурс] – Режим доступа. – URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_126727/ (дата обращения 05.11.2015).
Саркисянц Г.В. Современные проблемы в организации налогового контроля и пути повышения эффективности налоговых проверок [Текст] / Г.В. Саркисянц // Молодой ученый. – 2015. – №4. – С. 421–423.

В последнее время сформировались два основных направления контрольной работы налоговых органов. Первое — это камеральные и выездные проверки налогоплательщиков. Решения по таким проверкам принимаются в соответствии со ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).

Второе направление — это все остальные мероприятия контроля, которые осуществляет налоговая служба (проверка соблюдения порядка постановки на учет в налоговом органе, сроки представления бухгалтерской и налоговой отчетности и пр.). Эти мероприятия налогового контроля проводятся в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ.

Безусловно, рассмотреть все сферы применения налогового контроля в одной статье невозможно. Поэтому мы обратим внимание на отдельные наиболее важные моменты в развитии контрольной работы налоговых органов и проанализируем ситуации, связанные с рисками для организаций оказаться в зоне пристального внимания контролирующих органов.

Статья будет полезна работникам финансовых и экономических служб, так как представленная информация поможет избежать возможных проблем и негативных последствий, которые могут возникнуть в силу недостаточной информационной осведомленности и изменений в налоговом законодательстве.

Теоретически налоговый контроль должен выполнять не только контрольную, но и распределительную, социальную функции. Пока же он носит преимущественно фискальный характер. Акценты сделаны на выявлении нарушений и привлечении виновных к ответственности, возмещении причиненного государству ущерба; применении высоких штрафов за налоговые правонарушения. Так, например, были установлены критерии законной и незаконной налоговой оптимизации, что способствовало усилению аналитической составляющей налогового контроля (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды»).

В последние годы налоговые органы ведут работу по легализации налоговой базы, по борьбе с убыточными предприятиями. Соответствующие комиссии были созданы в налоговых органах и администрациях субъектов Федерации. При этом число налоговых споров остается стабильно высоким. Полагаем, что объективно это связано, в частности, с тем, что в российском налоговом законодательстве отсутствуют четкие критерии разграничения экономически оправданных и необоснованных затрат. Кроме того, действующее законодательство не содержит единого перечня доказательств, которые могут быть использованы при рассмотрении налоговых споров.

Поскольку отбор налогоплательщиков для вызова на различные контрольные комиссии осуществляется на основе концепции рисков, по нашему мнению, снижение налоговых рисков должно стать одним из приоритетных направлений планирования и анализа финансовой деятельности организаций.

Отбор организаций для проведения мероприятий налогового контроля осуществляется инспекциями с учетом разработанных для этой цели:

рекомендаций по проведению выездных налоговых проверок (письмо ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622);
рекомендаций по проведению камеральных налоговых проверок (письмо ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705);
рекомендаций по проведению мероприятий налогового контроля (письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837).

Обратите внимание!

В указанных письмах ФНС России раскрываются не только принципы отбора налогоплательщиков, но и методы и порядок проведения мероприятий налогового контроля, в том числе камеральной и выездной налоговых проверок. Поэтому изучение информации, содержащейся в приведенных ФНС России рекомендациях, поможет снизить налоговые риски в случаях осуществления мероприятий налогового контроля.

Мероприятия налогового контроля — это своего рода инструменты, с помощью которых контролирующий орган проверяет соблюдение налогового законодательства и выявляет нарушения (гл. 14 НК РФ). Способы получения информации для проверки — истребование документов у налогоплательщика, у его контрагентов, опросы свидетелей, осмотр территории (помещения), выемка документов (предметов), экспертиза, привлечение специалистов и переводчиков.

Рассмотрим, какие основные изменения в законодательстве произошли в части использования перечисленных инструментов при осуществлении мероприятий налогового контроля.

Досудебный порядок рассмотрения налоговых споров

Федеральным законом от 02.07.2013 № 153-ФЗ был внесен ряд положительных поправок в Налоговый кодекс РФ (вступили в силу с 01.01.2014), цель которых, во-первых, создать благоприятные условия для урегулирования споров между налоговой службой и налогоплательщиками без обращения в суд, а во-вторых — снизить нагрузку на судебные инстанции, обеспечивая последовательность досудебной и судебной стадий разрешения налоговых споров.

Одна из поправок предусматривает обжалование решений налоговых органов в досудебном порядке всех без исключения проверок, по которым выявлены доначисления или наложены штрафы. То есть прежде чем идти в суд, налогоплательщик, который не согласен с вынесенным решением, обязан обжаловать решение налоговиков в вышестоящем налоговом органе. В перспективе такие новшества могут иметь неоспоримые преимущества за счет быстрого рассмотрения споров. Кроме того, урегулирование в досудебной форме определенно снижает издержки налогоплательщика — не надо оплачивать госпошлину, услуги представителей, нести прочие расходы.

Таким образом, с 01.01.2014 ненормативные акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц рассматриваются в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган.

Запрет на оформление документов по мнимым и притворным сделкам

С 01.01.2014 установлен запрет на принятие к учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной деятельности, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» были введены понятия мнимого и притворного объектов учета.

Под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида; под притворным объектом — отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его. Различия между мнимой и притворной сделками согласно ст. 170 ГК РФ представлены на рис. 1.

Рис. 1. Различия между мнимой и притворной сделками

Обратите внимание!

В соответствии с внесенными в п. 3 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ изменениями виновными в совершении мнимых и притворных сделок признаются физические лица, уполномоченные организацией подписывать первичные документы, на основании которых впоследствии будут признаны соответствующие объекты бухгалтерского финансового учета.

Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Таким образом, лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и (или) лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.

Теперь рассмотрим практическую сторону вопроса квалификации мнимых и притворных сделок.

Ситуация 1

Организация не проводила текущий ремонт здания, но бухгалтер получил документы о его выполнении подрядным способом. В погашение обязательства была произведена оплата. Бухгалтер отразил расход в учете и в отчетности о финансовых результатах.

В данной ситуации расход и обязательство являются мнимыми объектами. При этом виновными лицами являются сотрудники, подписавшие соответствующие документы.

____________________

К сведению

Не являются мнимыми объектами бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством РФ, и расходы на их создание (ч. 2 ст. 10 Федерального закона № 402-ФЗ).

Последствием совершения мнимой сделки является так называемая двухсторонняя реституция (п. 2 ст. 167 ГК РФ), а именно: каждая из сторон сделки обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) — возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

Последствия совершения притворной сделки отличны от последствий совершения мнимой сделки.

Судебная практика

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 20.09.2010 по делу № А33-2586/2010 признал исполненные договоры дарения и купли-продажи акций притворными, поскольку они были совершены с целью прикрыть единый договор купли-продажи 20 акций и лишить других акционеров возможности воспользоваться своим преимущественным правом приобретения отчуждаемых акций. В данном случае акции фактически были отчуждены с нарушением преимущественного права истцов-акционеров на приобретение акций, поэтому суд признал сделку притворной и принял решение о переводе на истцов прав и обязанностей приобретателей акций.

При установлении факта занижения налоговой базы вследствие мнимой или притворной сделки налоговый орган, руководствуясь подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделки и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).

Правомерность такой позиции подтверждена и судебными решениями (п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 № 22).

Важно!

В случае принятия налоговым органом решения о привлечении организации к налоговой ответственности, которое основано на переквалификации сделок (признании сделки мнимой или притворной) и признано судом правомерным, налоговые органы вправе взыскать начисленные налоги (пени, штрафы) и во внесудебном порядке (предъявить требование об уплате налогов и взыскать их за счет денежных средств в банке). Такой вывод подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 16.07.2013 № 3372/13 по делу А33-7762/2011.

Расширение перечня сделок, признаваемых контролируемыми

Понятие «контролируемые сделки» введено в Налоговый кодекс РФ с 2012 г. Контролируемые сделки — это сделки, цены которых налоговые органы вправе проверить на соответствие рыночным (ст. 105.14 НК РФ). Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами и сделки, которые приравниваются к таковым.

В пункте 2 ст. 105.1 НК РФ приведен перечень лиц, которые однозначно признаются взаимозависимыми. В частности, к ним относятся лица, связанные родственными узами (подп. 11 п. 2 ст. 105.1) физическое лицо и его родственники:

супруг (супруга);
родители (в том числе усыновители);
дети (в том числе усыновленные);
полнородные и неполнородные братья и сестры;
опекун (попечитель) и подопечный.

Взаимозависимыми для целей налогообложения являются:

организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

К сведению

Долей участия физического лица в организации признается совокупная доля участия этого физического лица и его родственников (п. 3 ст. 105.1 НК РФ).

Ранее правильность применения цен в сделках между контрагентами проверялась в рамках камеральных и выездных проверок. После введения в Налоговый кодекс гл. 14.5 проверки применения цены в сделках между взаимозависимыми лицами на соответствие их рыночным ценам происходят в особом порядке. Это обусловлено спецификой представления дополнительных документов для их проведения. Так, налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о контролируемых сделках, совершенных ими в календарном году. Срок подачи уведомления — не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

Приведем классический пример контролируемой сделки между взаимозависимыми лицами.

Пример

Единственный учредитель и директор ООО продает принадлежащее организации здание своему сыну-предпринимателю. ООО и его единственный учредитель, являющийся одновременно директором, — это взаимозависимые лица, поскольку доля участия директора составляет более 25 % (подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Директор и его сын — тоже взаимозависимые лица, поскольку долей участия физического лица в организации признается совокупная доля его самого и его взаимозависимых лиц (подп. 11 п. 2 ст. 105.1, п. 3 ст. 105.1 НК РФ).

_____________________

Таким образом, значительное влияние и контроль могут иметь место в силу (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 29.04.2008 № 48н):

участия в уставном (складочном) капитале;
положений учредительных документов;
заключенного соглашения;
участия в наблюдательном совете;
иных обстоятельств.

Рассмотрим еще одну ситуацию по определению наличия взаимозависимости между участниками торговой сделки (в данном случае — по перепродаже товаров.

Ситуация 2

Организация, применяющая общий режим налогообложения, занимается оптовой торговлей. Все ее покупатели приобретают товар для последующей перепродажи. При этом крупным партнерам организация устанавливает наценку 7 %, а средним и мелким — от 7 до 20 %. Один из крупных партнеров является соучредителем организации-продавца с долей участия в уставном капитале продавца 45 %. И организация-продавец, и покупатель — ее соучредитель применяют общую систему налогообложения.

В этой ситуации налоговые органы вправе проверять цены по сделкам организации-продавца и ее соучредителя, поскольку данные сделки осуществляются между взаимозависимыми лицами. ФНС России может скорректировать налоговую базу по сделке с взаимозависимым лицом, если ее коммерческие и финансовые условия отличаются от условий сопоставимых сделок между лицами, которые не являются взаимозависимыми. То есть применяется общий принцип — сравнение условий в анализируемых и сопоставимых сделках (п. 1 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.5 НК РФ).

Если организация продает невзаимозависимым лицам такие же (идентичные или однородные) товары (ст. 105.9 НК РФ), что и своему учредителю, и эти сделки сопоставимы по условиям или могут быть сопоставимы с помощью корректировок (например, по условиям платежа, количеству товаров), то именно они и будут сравниваться с анализируемой сделкой. Причем для применения метода сопоставимых рыночных цен достаточно всего одной полностью сопоставимой сделки.

_________________

Перечень контролируемых сделок с 01.01.2014 расширен. Такими сделками теперь признаются также:

сделки между взаимозависимыми лицами, если хотя бы одна из сторон сделки является резидентом ОЭЗ (особой экономической зоны), налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль, при этом другая сторона сделки не является резидентом такой особой экономической зоны (подп. 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
сделки с организацией, владеющей лицензией на пользование участком недр (в соответствии с условиями, установленными подп. 6 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
сделки с участником регионального инвестиционного проекта, применяющим налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в размере 0 % и (или) пониженную налоговую ставку по налогу, подлежащему зачислению в бюджет субъекта РФ (подп. 7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
совокупность сделок по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) плательщиков ЕСХН или ЕНВД (подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Таким образом, организация, выявившая у себя подконтрольную сделку, должна самостоятельно направить о ней уведомление в налоговую инспекцию по месту своего нахождения. Крайний срок для выполнения этой обязанности — 20 мая года, следующего за отчетным. То есть сообщить о контролируемых сделках по итогам 2013 г. нужно не позднее 20.05.2014 (ст. 105.16 НК РФ). Если организация нарушит этот срок, то возможен штраф в размере 5000 руб. (ст. 129.4 НК РФ). Поступившие сведения о контролируемых сделках налоговая инспекция перенаправит в ФНС России. Анализом примененных организацией цен займутся специалисты центрального аппарата (ст. 105.17 НК РФ). Методы, которыми они будут пользоваться, представлены в гл. 14.3 НК РФ. По сути, это еще один вид налогового контроля (помимо камеральных, выездных и встречных проверок).

Чтобы определить, является ли сделка контролируемой и следует ли организации подавать уведомление за истекший календарный год, можно воспользоваться следующим алгоритмом (рис. 2).

Рис. 2. Алгоритм определения контролируемой сделки

В марте 2014 года Росфинмониторингом на обсуждение в правительство были внесены положения Национального плана по противодействию уклонению от уплаты налогов и сокрытию бенефициарных владельцев компаний, рассчитанного на ужесточение режима обязательного раскрытия бенефициаров любых компаний, введение в законодательство запрета на злоупотребление правами при уплате налогов, объявление контролируемыми всех сделок с офшорами. При этом сам по себе План является лишь подготовкой к широкому обсуждению и разработке Концепции развития системы противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, готовящегося целой группой ведомств — Росфинмониторингом, МВД, Минфином, ФСКН, ФСБ и др.

Понятие «бенефициарный владелец» раскрыто в ст. 3 Федерального закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ (в ред. от 21.07.2014) «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма». Так, бенефициарный владелец — это физическое лицо, которое прямо или через третьих лиц владеет более чем на 25 % юридическим лицом либо имеет возможность контролировать его действия.

Согласно указанному Федеральному закону банки обязаны идентифицировать всю цепочку реальных собственников принесенных им денег, а клиенты — сообщать о наличии у них бенефициаров.

Обратите внимание!

При раскрытии информации о бенефициарных владельцах указываются сведения, позволяющие однозначно идентифицировать последних (Приложение к Письму Минфина России от 29.01.2014 № 07-04-18/01).

Если компания не раскрывает своих бенефициаров, то процентные доходы по российским ценным бумагам, учитываемым в депозитарии, облагаются 30%-ным налогом на прибыль. Такие изменения уже внесены в Налоговый кодекс РФ (п. 4.2 ст. 284 НК РФ). Далее планируется ограничить доступ к госзакупкам и любым видам господдержки для фирм с иностранным бенефициаром. Также это коснется фирм с непрозрачной структурой владения;

Кроме того, готовящиеся сейчас поправки к Налоговому кодексу РФ предусматривают уплату налога с доходов контролируемых из России иностранных компаний. Предполагается, что российские налогоплательщики, прямо или косвенно владеющие более чем 10 % капитала иностранной компании, будут обязаны сообщить об этом российским налоговым органам. Сам по себе факт такого владения налоговых последствий не вызывает. Но они появятся, если станет известно о том, что контролируемая из РФ компания не распределяет дивиденды между собственниками, то есть используется для увода прибыли от налогообложения. В этом случае соответствующая доля этого дохода будет «приписана» собственникам в РФ, и с нее придется заплатить налог по стандартным ставкам — предположительно 20 % для компаний и 13 % для граждан (против нынешней ставки налога на дивиденды в 9 % для обеих категорий налогоплательщиков). Смысл предлагаемых Минфином России новаций — обязать компании, формально зарегистрированные за рубежом, но управляемые из России, платить налог на прибыль по законодательству РФ.

Таким образом, в ближайшем будущем:

предполагается ввести понятие «налоговый резидент РФ» для организаций. Так, например, если иностранную организацию признают таковым, то обяжут платить налоги в России. Критерии резидентства могут быть следующими: в России находится собственник (бенефициар), управление компанией осуществляется из РФ, производство осуществляется на территории РФ и т. д. При этом соглашения об избежании двойного налогообложения расторгаться не будут. Очевидно, что налоги, уплаченные в другой стране, при наличии такого соглашения можно будет учесть;
организации должны будут платить налог на прибыль с доходов контролируемых из РФ иностранных компаний в том случае, если они не распределяют прибыль и не перечисляют дивиденды собственникам в РФ. Льготная ставка налога на дивиденды применяться не будет.

Изменения в порядке вручения документов, связанных с осуществлением налогового контроля

В заключение небольшого обзора основных тенденций в проведении мероприятий налогового контроля стоит обратить внимание и на изменения в порядке вручения документов, связанных с осуществлением налогового контроля.

Документы, которые используются налоговыми органами при реализации их полномочий (такие как решение о проверке, требование о представлении документов, справка об окончании проверки, уведомление о вызове налогоплательщика, акт проверки, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения), могут быть направлены адресату (или его представителю) по почте заказным письмом.

В случае направления таких документов по почте они будут высланы:

организации — исключительно на так называемый юридический адрес , то есть адрес, указанный в ЕГРЮЛ ;
индивидуальному предпринимателю — на адрес места его жительства (места пребывания) или на предоставленный налоговому органу адрес для направления документов, содержащийся в ЕГРН.

Это изменения уже действуют в связи с внесением Федеральным законом от 28.06.2013 № 134-ФЗ (в ред. от 21.07.2014) поправок в ст. 31 НК РФ (норма дополнена п. 5). Поэтому если организация фактически находится по другому адресу и в связи с этим не получит почтовую корреспонденцию, все риски, связанные с ее неполучением, будут возложены непосредственно на организацию. А организацию, которая долгое время не реагирует на налоговые письма, инспекция вправе ликвидировать через суд. С этим согласился и Пленум ВАС в Постановлении от 30.07.2013 № 61.

Е. Н. Селянина, аудитор, канд. экон. наук