Переход на компонентный учет основных средств. Цитатник по компонентному учету основных средств С чего начать переход на компонентный учет основных средств

Учет основных средств в РСБУ и МСФО достаточно схож: стандарты предписывают признавать их по остаточной стоимости. Однако есть и отличия. Разберем компонентный учет основных средств, для чего компании переходить на такой учет по МСФО и как его реализовать.

Компонентный учет основных средств регулируется МСФО (IAS) 16 «Основные средства». В частности, пунктом 13, который предписывает рассматривать последующие затраты на замену элементов основных средств со сроком службы больше одного года в качестве отдельно амортизируемых объектов. При этом в стандарте не указано, как осуществить переход на этот компонентный учет, поскольку предполагается, что компания применяет данный учет основных средств с самого начала составления отчетности по международным стандартам.

Предпосылки перехода на компонентный учет основных средств

Многие компании все же не используют компонентный учет основных средств с начала составления отчетности по МСФО, потому что оценивают затраты на капитальный ремонт и замену компонентов как несущественные. Например, для торговых компаний компонентный учет будет практически не актуален, так как они имеют, как правило, небольшую долю основных средств в структуре баланса, а значит, влияния компонентного учета на их отчетности не будет.

Вместе с тем аналогичный вывод может быть уместен и для крупных промышленных предприятий с большой долей основных фондов в структуре баланса, если затраты на капитальные ремонты (замену компонентов) у них не велики. Действительно, если нет необходимости в частом капитальном ремонте, а главное, компания тратит на них не существенные для отчетности средства, то это означает, что фактически объекты основных средств являются наименьшими компонентами и нет иных, которые могли бы амортизироваться раздельно.

Потребность в компонентном учете основных средств возникает у компаний, которые вынуждены интенсивно инвестировать в существующие основные фонды, в том числе проводить их плановые капитальные ремонты. И тогда встает вопрос о начале учета основных средств компонентным методом.

Особенности компонентного учета основных средств

Итак, рассмотрим, что же представляет собой компонентный учет и в чем его отличие от привычного учета основных средств.

Отдельный учет деталей основного средства с разными сроками полезного использования. Главное отличие компонентного учета состоит в выделении внутри объекта основного средства элементов с разными сроками службы (что приводит к большей детализации в учете). Классический пример – это раздельный учет самолета (фюзеляжа) и его двигателя, так как срок службы последнего значительно меньше, что обуславливает необходимость его периодической замены.

Уровень детализации компонентов компания должна определить самостоятельно, исходя из того предела сумм, который в совокупности по всем объектам основных средств не является искажением отчетности. Например, определить минимальным компонентом основных средств элемент стоимостью более 100 тыс. руб.

Капитализация затрат на капитальный ремонт. Другое отличие компонентного учета основных средств вытекает из отдельного учета элементов основных средств и состоит в капитализации затрат на их замену, то есть в капитализации капитальных ремонтов. При отсутствии компонентного учета капитальный ремонт учитывался бы и амортизировался в составе основного средства, а при компонентом учете он амортизируется отдельно согласно своему сроку полезной службы, а не сроку полезной службы всего объекта.

Капитализация затрат на технические осмотры. Масштабные технические осмотры основного средства на предмет наличия дефектов вне зависимости от того, производится ли при этом замена элементов объекта, следует учитывать аналогично компонентам. Иными словами, капитализировать в составе основного средства и амортизировать отдельно от самого объекта основных средств по сроку, равному периоду до следующего аналогичного технического осмотра. На практике выделение технического осмотра в отдельный компонент не имеет необходимости, если технический осмотр производится всегда с заменой компонентов, то есть когда коэффициенты амортизации компонента и технического осмотра будут равны. Кроме того, затраты на технические осмотры не всегда существенны и могут удовлетворять критериям капитализации, в частности сроку полезной службы больше одного периода.

Раздельная амортизация компонентов и возможность их группировки. В общем случае разные компоненты основных средств амортизируются отдельно, что и является целью компонентного учета. Однако пункт 45 МСФО (IAS) 16 допускает объединять компоненты для целей расчета и начисления амортизации, если у них одинаковые сроки службы: срок полезного использования и метод амортизации одного значительного компонента объекта основных средств могут полностью соответствовать сроку полезного использования и методу амортизации другого значительного компонента того же самого объекта. Такие компоненты можно объединять в группы при определении величины амортизационного отчисления.

На практике целесообразно объединять компоненты не только с одинаковым сроком службы, но и с одинаковым сроком замены. Например, если капитальный ремонт оборудования проводится каждые три года и заменяются одни и те же механизмы или узлы, то их целесообразно объединить в один компонент объекта основных средств и амортизировать как единое целое.

Учет запасных частей. Запасные части для предстоящих капитальных ремонтов должны относиться к основным средствам (группа «Незавершенное строительство»), а не к материалам и запасам. Действительно, ведь такие запасные части не удовлетворяют критериям запасов согласно пункту 6 МСФО (IAS) 2 «Запасы», то есть не подлежат продаже и не будут употреблены в виде сырья и материалов в процессе производства товаров или услуг. Такие запасные части удовлетворяют критериям признания в составе основных средств согласно пункту 7 МСФО (IAS) 16:

a) существует вероятность того, что предприятие получит связанные с этим объектом будущие экономические выгоды;

b) себестоимость данного объекта может быть надежно оценена.

При этом запасные части не должны амортизироваться, так как, согласно пункту 55 МСФО (IAS) 16, они не готовы к использованию, то есть когда их местоположение и состояние позволяют осуществлять их эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства.

Учет кредиторской задолженности по компонентам основных средств в отчете о движении денежных средств. Кредиторская задолженность, появляющаяся в результате приобретения элементов основных средств и (или) выполнения работ по капитальному ремонту оборудования, должна относиться к инвестиционной деятельности. Такое отнесение позволит правильно скорректировать отчет о движении денежных средств и не допустить отражение денежных потоков по капитальному ремонту в операционной деятельности.

Таким образом, если предприятие перейдет на компонентный учет, то в расходах периода будет отражаться амортизация этих компонентов в течение всего срока их службы. Поэтому компонентный учет позволяет обеспечить более точный перенос стоимости основных средств на себестоимость выпускаемой продукции.

Кроме того, данный учет позволит компании повысить значение показателя EBITDA, который хотя и не является обязательным для раскрытия в отчетности по МСФО, тем не менее важен не только с точки зрения оценки деятельности менеджмента компании, но и с позиции инвесторов и пользователей отчетности. Причем это обстоятельство будет одним из стимулов при организации перехода на компонентный учет, разумеется, наряду с качественной подготовкой отчетности.

Интересная статья? Добавьте страницу в закладки, сохраните, распечатайте или переадресуйте.

Подготовка к переходу на компонентный учет основных средств

Переход на МСФО, в частности на компонентный учет основных средств, следует планировать заранее, для того чтобы было время на доработку внутренних информационных систем, решение организационных вопросов и налаживание взаимодействия между подразделениями предприятия.

На крупных предприятиях такой переход не может быть осуществлен одномоментно, ввиду того что не представляется возможным выделить компоненты у нескольких тысяч объектов основных средств стоимостью миллиарды рублей. Такой массив данных невозможно перевести в компоненты при разумных затратах средств и времени, а значит, необходим постепенный переход на компонентный учет.

С чего начать переход на компонентный учет основных средств

Стартом может явиться анализ капитальных ремонтов на будущий год. Как результат – первыми выделенными компонентами в учете по МСФО будут те капитальные затраты, которые будут капитализированы в качестве компонентов. В последующие годы, когда будут проведены иные виды капитальных ремонтов, будут выделяться новые компоненты основных средств и, таким образом, в течение нескольких лет компания сможет полностью перейти на компонентный учет основных средств.

Новые объекты основных средств

По вновь приобретенным объектам основных средств также следует предусмотреть возможность изначального выделения компонентов. Для этого в комплексе нужно проанализировать следующие их параметры:

• срок полезного использования объекта ОС. Если он превышает, скажем, 10 лет, то, вероятно, объекту понадобятся капитальные ремонты в течение срока службы, а значит, будут заменены некоторые компоненты, которые необходимо выделить в учете;
• стоимость объекта основных средств в РСБУ. Здесь очень важным представляется процитировать определение инвентарного объекта основных средств в ПБУ 6/01 «Учет основных средств»: «Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы». Таким образом, в РСБУ не существует критерия выделения наименьшей единицы объекта основных средств. Напротив, определение способствует группировке основных средств в комплексы предметов. На практике на промышленном предприятии в учете по РСБУ в качестве одного инвентарного объекта могут признаваться целые цеха с оборудованием стоимостью несколько миллиардов рублей, так как представляют собой единый комплекс предметов и оборудования. Поэтому при идентификации компонентов для целей МСФО на стоимость объектов в РСБУ стоит обращать пристальное внимание;
• сложность объекта ОС. Необходимо выяснить, насколько сложным является объект, насколько много в нем узлов и механизмов, которые впоследствии будут заменены до истечения срока службы самого объекта ОС. Помочь с оценкой могут технические специалисты.

Взаимодействие подразделений

Компания при составлении бюджета на будущий год (обычно осенью) будет учитывать расходы на капитальные ремонты. В итоговый перечень – титул капитальных ремонтов – войдут наиболее приоритетные капитальные ремонты, для которых будет одобрено финансирование. Таким образом, уже осенью года, предшествующего переходу, у специалистов по учету будет список тех капитальных ремонтов, которые требуется рассмотреть на предмет капитализации.

От технических специалистов предприятия (инженеров, ответственных за ремонт и поддержание технического состояния оборудования) потребуются данные о том, что из себя представляет каждый ремонт:

• список объектов, подлежащих ремонту;
• периодичность такого вида ремонтов;
• сроки проведения ремонта;
• какие части и механизмы будут заменяться;
• ориентировочные суммы, которые нужно заложить в бюджете на ремонт.

На этапе анализа бюджета можно составить предварительный список компонентов ОС, разбивая или, напротив, объединяя капитальные ремонты в зависимости от сроков и периодичности их проведения. Здесь также можно исключить капитальные ремонты, не существенные по суммам для отчетности, а также те, которые проводятся каждый год и чаще.

В дальнейшем по мере проведения и завершения капитальных ремонтов от технических специалистов потребуются данные о датах завершения капитальных ремонтов, что важно для начала начисления амортизации уже по самому компоненту (п. 43 МСФО (IAS) 16).

Доработка систем учета

Вполне вероятно, что потребуется доработка закупочной и складской систем, начиная от заявок на закупку, в которых должны быть указаны номера капитальных ремонтов для капитализации, и заканчивая вынесением в отдельную строку услуг и запасных частей на капитальный ремонт в договорах и счетах-фактурах с поставщиками.

Изменения затронут и бухгалтерскую систему, если компания использует метод трансформации отчетности РСБУ в МСФО. Потребуются дополнительные данные (аналитики) на счетах учета:

1. На счетах учета расходов на капитальные ремонты: как минимум на дебете счета 20 «Основное производство» (а в идеале и на 23-м и 44м счетах, если у компании есть вспомогательное оборудование и коммерческое оборудование/транспорт) должны быть следующие аналитики:

• «Номер ремонта» – для того чтобы возможно было агрегировать все затраты, относящиеся к данному капитальному ремонту, и отнести их на счет «Незавершенное строительство» в учете по МСФО;
• «Инвентарный номер объекта ОС» – для того чтобы было понятно, какой объект прошел капитальный ремонт и из какого объекта следует списать остаточную стоимость капитального ремонта.

2. На счетах учета запасов под капитальные ремонты: в аналитиках счета 10 «Материалы» РСБУ должна быть добавлена аналитика, указывающая, что запчасти предназначены для капитальных ремонтов (вопрос учета запасов под капитальные ремонты подробнее будет раскрыт ниже).

3. Счета кредиторской задолженности 60 и 76 РСБУ должны наполниться аналитикой, которая также позволит понять, что такая задолженность является инвестиционной.

Выделение компонентов из объектов основных средств

Учет основных средств в РСБУ ведется по карточкам основных средств. Причем если объект заносится в карточку поэтапно, то в ней появится несколько строк. Понятно, что год ввода первой строки объекта может быть даже раньше года перехода компании на международные стандарты. Поэтому специалисту по МСФО будет сложно понять, к какой строке карточки относится проводимый ремонт и из какой строки карточки списывать остаточную стоимость компонента. А в этом случае возникает необходимость разработки алгоритма списания остаточной стоимости выбывающего компонента.

Согласно пункту 70 МСФО (IAS) 16, если для предприятия практически невозможно определить балансовую стоимость замененной части, то оно может использовать стоимость заменяющей части как показатель стоимости замененной части на момент, когда она была приобретена или построена. Однако при списании по первоначальной стоимости заменяющих частей сумма прибыли компании будет занижена, равно как и остаток основных средств. Кроме того, необходимо учитывать инфляцию, ведь стоимость ремонта, скажем, три года назад была бы ниже, чем на текущий момент.

Рассмотрим пример того, как определить остаточную стоимость заменяемого компонента к списанию из карточки.

Пример 1

Имеется промышленный объект с тремя строками в карточке, годы ввода которых 1997-й, 2003-й и 2009-й (см. табл. 1), по которому запланирован капитальный ремонт в 2014 году. Текущая стоимость капитального ремонта – 200 тыс. руб. Дата перехода компании на МСФО, а значит, и год переоценки всех основных средств согласно требованиям МСФО – 2003 год.

Составим алгоритм расчета списания из строк карточек вышедших из строя компонентов основного средства в разрезе сумм первоначальной стоимости (ПС) и накопленной амортизации (НА).

Этап 1. Работа с карточкой основных средств (см. табл. 1):

• рассчитывается коэффициент износа по каждой строке карточки (НА/ПС);
• год приведения инфляции: если год строки
• корректируется ПС каждой строки карточки по накопленному индексу инфляции на базе данных из столбца 4 таблицы 4 к текущей дате;
• исходя из скорректированной ПС, рассчитывается доля каждой строки для списания капитального ремонта.

ТАБЛИЦА 1. ДАННЫЕ КАРТОЧКИ ОС, ТЫС. РУБ.

№ строки	Год ввода	Первоначальная стоимость (ПС)	Накопленная амортизация (НА)	Остаточная стоимость (ОС)	Коэффициент износа	Год приведения инфляции	Скорректированная на инфляцию сумма ПС	Доля скорректированной на инфляцию ПС в карточке
1	1997	150	80	70	0,533	2003	402 (150 × 2,681)	0,576 (402 / 699)
2	2003	70	30	40	0,429	2004	168 (70 × 2,394)	0,240 (168 / 699)
3	2009	100	20	80	0,200	2010	129 (100 × 1,286)	0,184 (129 / 699)
ИТОГО		320	130	190	0,406	×	699	1

Этап 2. Расчет сумм к списанию до инфляции (см. табл. 2):

• ПС к списанию из каждой строки рассчитывается как произведение суммы ремонта и доли, скорректированной на инфляцию ПС (последний шаг этапа 1);
• сумма НА капитального ремонта к списанию из каждой строки рассчитывается как произведение ПС ремонта и коэффициента износа соответствующей строки.

ТАБЛИЦА 2. РАСЧЕТ СУММ К СПИСАНИЮ ИЗ КАРТОЧКИ ДО ИНФЛЯЦИИ, ТЫС. РУБ.

№ строки	Сумма ПС ремонта	Сумма НА ремонта	Сумма ОС ремонта
1	115 (200 × 0,576)	61 (115 × 0,533)	54 (115 – 61)
2	48 (200 × 0,240)	21 (48 × 0,429)	27 (48 – 21)
3	37 (200 × 0,184)	7 (37 × 0,200)	30 (37 – 7)
ИТОГО	200	89	111

ТАБЛИЦА 3. РАСЧЕТ СУММ К СПИСАНИЮ ИЗ КАРТОЧКИ С УЧЕТОМ ИНФЛЯЦИИ, ТЫС. РУБ.

№ строки	Сумма ПС ремонта	Сумма НА ремонта	Сумма ОС ремонта
1	43 (115 × 0,373)	23 (61 × 0,373)	20 (43 – 23)
2	20 (48 × 0,418)	9 (21 × 0,418)	11 (20 – 9)
3	29 (37 × 0,778)	6 (7 × 0,778)	23 (29 – 6)
ИТОГО	92	38	54

Этап 3. Расчет сумм к списанию с учетом инфляции: такие суммы исчисляются как произведение данных, полученных на этапе 2, и соответствующего каждой строке коэффициента инфляции накопленным итогом к текущей дате (см. столбец 5 табл. 4).

ТАБЛИЦА 4. СПРАВОЧНИК С ИНДЕКСАМИ ИНФЛЯЦИИ

Инфляция за год	Уровень инфляции	Индекс инфляции	Индекс инфляции накопленным итогом (ИИНИ) к текущей дате	Коэффициент инфляции (1 / ИИНИ)
1	2	3	4	5
2013	0,045	1,045	1,045	0,957
2012	0,066	1,066	1,114	0,898
2011	0,061	1,061	1,182	0,846
2010	0,088	1,088	1,286	0,778
2009	0,088	1,088	1,400	0,715
2008	0,133	1,133	1,584	0,631
2007	0,119	1,119	1,772	0,564
2006	0,090	1,090	1,932	0,518
2005	0,109	1,109	2,143	0,467
2004	0,117	1,117	2,394	0,418
2003	0,120	1,120	2,681	0,373

Формула для расчета индекса инфляции накопленным итогом к текущей дате следующая:

Кинфлd = 1 / ИИНИd;

X – текущая дата;

d – год ввода строки в инвентарной карточке.

Например, ИИНИ за 2012 год получен путем перемножения индекса инфляции за 2012 и 2013 годы: 1,066 × 1,045 = 1,114. Индекс за 2011 год – с помощью перемножения индексов за 2011–2013 годы: 1,061 × 1,066 × 1,045 = 1,182 и т.д.

В качестве справочника с индексами инфляции за прошедшие годы можно использовать данные журнала Economist Intelligence Unit для России по индексу Producer Price Index, который отражает ежегодный рост цен на промышленные товары, которыми и являются объекты основных средств.

Другой допустимый вариант – индекс цен на промышленные товары за год, который публикуется Росстатом в январе каждого года .

Ввод компонентов объектов основных средств

Стоимость компонентов объектов основных средств является комплексом затрат на капитальный ремонт, в который будут включаться прямые затраты на проведение капитального ремонта, в том числе стоимость запасных частей, работу инженерного и рабочего персонала, услуги подрядных организаций и т.д.

В стоимость капитального ремонта, которая и будет представлять собой стоимость вводимого компонента, включаются те же затраты, которые являются элементами себестоимости объекта ОС, согласно пунктам 16, 17 МСФО (IAS) 16:

• цена приобретения крупных запасных частей;
• прямые затраты, связанные с осуществлением капитального ремонта;
• затраты на демонтаж.

В целом, если в РСБУ есть статья «Расходы на капитальные ремонты», которая включает в себя расходы, отличные от модернизации и реконструкции, и в которой собираются первые два из перечисленных элементов себестоимости, при том что затраты на демонтаж несущественны, то в МСФО сумма этих затрат будет сторнирована со счета расходов и отнесена к счету основных средств.

Если говорить об организации учета компонентов, то очень удобным представляется учитывать компоненты объектов основных средств в карточках (аналогично учету по строкам инвентарного объекта в РСБУ). Другими словами, уже выделенный компонент будет являться отдельной строкой в карточке с указанием даты ввода в эксплуатацию, срока полезного использования и т.д.

При последующем выделении новых компонентов в ходе проведения капитальных ремонтов будут появляться новые строки в карточках, по которым будет начисляться амортизация.

Учет запасов под ремонты в составе основных средств

Выше мы рассмотрели пример компании, вложившей значительные средства в приобретение основных фондов и которая будет нуждаться в переходе на компонентный учет. Такая компания, вероятно, потратит часть средств на запасные части к новому оборудованию. Поэтому у нее может образоваться определенный уровень запасов, которые будут использованы в капитальных ремонтах и которые необходимо включать в состав основных средств.

Аналогично с компонентным учетом основных средств подход к учету запасов под капитальный ремонт в качестве основных средств (незавершенного строительства) должен применяться изначально, то есть с даты подготовки первой отчетности по МСФО. Если компания вместе с переходом на компонентный учет обнаружила, что сумма таких запасов является существенной, то корректировку запасов необходимо отразить как реклассификацию запасов в состав основных средств. Учет запасов под капитальные ремонты в составе основных средств затронет следующие строки и формы отчетности:

• «Основные средства», «Запасы» в отчете о финансовом положении;
• «Изменение запасов» и «Приобретение основных средств» в отчете о движении денежных средств косвенным методом.

Учет кредиторской задолженности по капитальным ремонтам

Несмотря на то что МСФО не требует отдельного отражения кредиторской задолженности по инвестиционной деятельности, отдельный ее учет понадобится для корректировки денежного потока по операционной деятельности. Причем отдельного учета потребует вся кредиторская задолженность, которая корреспондирует со счетами затрат и запасных частей на капитальные ремонты. И хотя наличие аналитики на счетах 60 и 76 в РСБУ говорит о том, что кредиторская задолженность относится к инвестиционной деятельности, оплата счета поставщику может включать плату как за запасные части для инвестиционных целей, так и для текущих ремонтов и даже за материалы для производственных целей. В этом случае необходимо сделать корректировку пропорционально суммам, которые отражены в счете-фактуре на капитальные ремонты и на текущие цели.

Пример 2

Компания Х 15 декабря 2014 года поставила узлов и механизмов для капитальных ремонтов на сумму 500 тыс. руб., а также расходные части для текущих ремонтов на сумму 300 тыс. руб. По условиям договора оплата осуществляется по следующей схеме: 60 процентов в день поставки и 40 процентов в течение 45 дней после поставки. На 31 декабря 2014 года кредиторская задолженность по договору с Х составила 320 тыс. руб.

Ввиду того что договор является общим как для капитальных, так и для текущих ремонтов, невозможно определить точно, для каких целей произведена оплата до 31 декабря 2014 года. Поэтому сумму оплаты 480 тыс. руб. (500 + 300 – 320) необходимо разбить пропорционально счету-фактуре на инвестиционную и текущую кредиторскую задолженность. Доля по инвестиционной деятельности в оплаченной сумме равна 300 тыс. руб. (500 тыс. / 800 тыс. × 480 тыс.). Таким образом, кредиторская задолженность по инвестиционной деятельности на 31 декабря 2014 года составит 200 тыс. руб. (500 тыс. – 300 тыс.).

Последующий учет компонентов

После списания замененного компонента капитального ремонта вводится новый компонент капитального ремонта. Его целесообразно отражать отдельной строкой в карточке основного средства. Срок службы для начисления амортизации определяется исходя из периодичности проведения аналогичного капитального ремонта, то есть замены аналогичных элементов.

Важно

Несмотря на то что компонент основных средств – отдельно амортизируемый объект, физически он является частью основного средства. Поэтому если основное средство выбывает (продается, передается безвозмездно и т.д.), то все его компоненты также должны быть списаны. То же касается и обесценения компонентов основных средств: анализ на предмет обесценения будет производиться по объектам или комплексам объектов основных средств. При обесценении основных средств обесценивается и его компонент, так как отдельно друг от друга они не могут приносить экономических выгод.

Понятно, что в том году, когда произошел переход на компонентный учет, все компоненты будут новыми и выделены в первый раз из объектов основных средств. В последующие годы с объектом основных средств могут происходить аналогичные или же видоизмененные ремонты. Именно поэтому так важна подготовка к переходу на компонентный учет, в ходе которой необходимо совместно с инженерами и техническими специалистами оценить, какого вида ремонты проводятся и какой уровень ремонтов будет определен в качестве основы для компонентного учета.

Рассмотрим варианты последующих видоизмененных капитальных ремонтов:

• капитальный ремонт никак не затрагивает уже выделенные компоненты ОС, то есть проводится абсолютно другого рода капитальный ремонт. В этом случае необходимо выделить из карточки основного средства компонент основных средств к списанию согласно вышеизложенному алгоритму, а затем капитализировать сумму капитального ремонта, признав компонент объекта ОС;
• в ходе капитального ремонта заменяется уже выделенный компонент объекта основных средств и еще группа компонентов, которые не были выделены ранее. В этом случае такой капитальный ремонт разбивается на компоненты. Выделенные ранее компоненты, которые заменяются в ходе этого ремонта, списываются с учета и заменяются новыми. Кроме того, выделяются новые компоненты, капитальный ремонт которых проводится впервые;
• в ходе капитального ремонта заменяется часть уже выделенного компонента. Такая ситуация должна быть скорее исключением, так как уровень существенности выделения компонентов по стоимости и функциональности должен быть определен в начале перехода на компонентный учет. Тем не менее нужно будет выделить дочерний компонент из уже отделенного родительского компонента, опять же согласно вышеприведенному алгоритму. В дальнейшем сумма нового компонента будет отражена в карточке отдельной строкой.

В заключение следует отметить, что в статье приведены как общие, так и частные рекомендации по переходу на компонентный учет основных средств , так как он является одинаковым для всех основных средств, может быть автоматизирован и не приводит к искажениям отчетности. Тем не менее в приведенном алгоритме использован ряд упрощений. Если в компании имеется развитая база данных обо всех элементах основных средств, их исторической стоимости и сроках службы, то данный подход, особенно в отношении списания остаточной стоимости компонента, может быть заменен на более точный метод.

Компонентный учет основных средств регулируется МСФО (IAS) 16 «Основные средства». В частности, пунктом 13, который предписывает рассматривать последующие затраты на замену элементов основных средств со сроком службы больше одного года в качестве отдельно амортизируемых объектов. При этом в стандарте не указано, как осуществить переход на этот компонентный учет, поскольку предполагается, что компания применяет данный учет с самого начала составления отчетности по международным стандартам.

Однако многие компании не используют компонентный учет с начала составления отчетности по МСФО, потому что оценивают затраты на капитальный ремонт и замену компонентов как несущественные. Например, для торговых компаний компонентный учет будет практически не актуален, так как они имеют, как правило, небольшую долю основных средств в структуре баланса, а значит, влияния компонентного учета на их отчетности не будет.

Вместе с тем аналогичный вывод может быть уместен и для крупных промышленных предприятий с большой долей основных фондов в структуре баланса, если затраты на капитальные ремонты (замену компонентов) у них не велики. Действительно, если нет необходимости в частом капитальном ремонте, а главное, компания тратит на них не существенные для отчетности средства, то это означает, что фактически объекты основных средств являются наименьшими компонентами и нет иных, которые могли бы амортизироваться раздельно.

Потребность в компонентном учете возникает у компаний, которые вынуждены интенсивно инвестировать в существующие основные фонды, в том числе проводить их плановые капитальные ремонты. И тогда встает вопрос о начале учета основных средств компонентным методом.

Как правильно управлять финансами своего бизнеса, если вы не специалист в области финансового анализа - Финансовый анализ

Финансовый менеджмент - финансовые отношения между суъектами, управление финасами на разных уровнях, управление портфелем ценных бумаг, приемы управления движением финансовых ресурсов - вот далеко не полный перечень предмета "Финансовый менеджмент "

Поговорим о том, что же такое коучинг ? Одни считают, что это буржуйский брэнд, другие что прорыв с современном бизнессе. Коучинг - это свод правил для удачного ведения бизнесса, а также умение правильно распоряжаться этими правилами

3.1. Учет основных средств

Самолеты;

Иные транспортные средства;

Таблица 3.1

по предметному признаку

По МСФО 16	По ПБУ 6/01
производственное оборудование; самолеты; иные транспортные средства; мебель и прочие принадлежности; оборудование административных учреждений	сооружения; рабочие и силовые машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника; транспортные средства; инструмент; инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот; многолетние насаждения; внутрихозяйственные дороги и улучшение земель; капитальные вложения в земельные участки и объекты природопользования

Покупная цена;

Импортные пошлины;

Невозмещаемые налоги;

Затраты на доставку;

Ряд других признаков.

Амортизация основных средств

Равномерного начисления;

Уменьшаемого остатка;

Суммы изделий.

Таблица 3.2

метод равномерного начисления	линейный способ
метод уменьшаемого остатка	способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по использования
метод суммы изделий	способ списания стоимости

Способ переоценки;

Дата переоценки;

Результат переоценки.

Таблица 3.3

сравнения	Единство	Различия
Определение основных средств	Аналогичные определения основных средств
Критерии признания основных средств		Отсутствие в ПБУ 6/01 критериев признания основных средств
Оценка основных	Использование в качестве оценки основных средств первоначальной и восстановительной стоимости	Отсутствие в ПБУ 6/01 оценок основных средств по справедливой и возмещаемой стоимости
Первоначальная стоимость основных средств	Практически одинаковые перечни затрат, формирующих первоначальную стоимость	Некоторая разница в учете затрат по кредитам и займам
Переоценка основных средств	1. Допущение переоценок основных средств 2. Требование регулярности проведения переоценок	1. Отсутствие в ПБУ 6/01 требования уценки объектов основных средств при их обесценении 2. Различие в порядке распределения результатов переоценки по объектам их возмещения
Срок полезного использования	В целом соответствие правил определения срока полезного использования	Отсутствие в ПБУ 6/01 требования периодического пересмотра срока полезного использования основных средств
Амортизация основных средств	В целом соответствие методов начисления амортизации	1. Различие в определении амортизируемой стоимости основных 2. Введение в ПБУ 6/01 стоимостного критерия в 10 000 руб. для неамортизируемых объектов 3. Отсутствие в ПБУ 6/01 требования периодического пересмотра способа начисления амортизации основных средств 4. Отсутствие в ПБУ 6/01 регламентации об отдельном определении амортизационных отчислений для каждого значительного объекта основных средств
Раскрытие информации в отчетности	Совпадение ряда показателей финансовой отчетности по основным средствам	Отсутствие в ПБУ 6/01 требования раскрытия информации об убытках от обесценивания, способов переоценки, дат переоценки основных средств, фактов привлечения независимого оценщика

Порядок бухгалтерского учета основных средств по МСФО регламентируется стандартом 16 "Основные средства" (далее - МСФО 16). Названным стандартом предусмотрены условия принадлежности имущества к объектам основных средств, критерии их признания в бухгалтерской отчетности, состав первоначальной и последующей оценок, порядок исчисления срока полезного использования, методы амортизации, формирование информации бухгалтерской отчетности.

В отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету основных средств действует ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (с последующими дополнениями и изменениями, далее - ПБУ 6/01).

Определение, критерии признания,

классификация основных средств

По МСФО 16 к основным средствам относятся материальные активы, используемые в течение более чем одного отчетного периода (года) в процессах производства, продажи товаров и услуг, управленческой деятельности или для сдачи в аренду.

Как любой актив, объект основных средств должен приносить экономические выгоды в будущем. Если экономические выгоды не очевидны, то затраты, связанные с его приобретением, относятся на расходы текущего периода. МСФО 16 вводит критерии признания объекта основных средств в качестве актива, которые состоят в следующем:

С большой долей вероятности можно утверждать, что будут получены связанные с данным активом экономические выгоды;

Первоначальная стоимость принимаемого к бухгалтерскому учету актива может быть надежно оценена.

Степень вероятности получения экономических выгод должна оцениваться на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания объекта основных средств в качестве актива. Обычно наличие достаточной вероятности получения экономических выгод обусловлено переходом к предприятию экономических благ, а также рисков, связанных с активом, поскольку до этого момента сделка по его приобретению может быть аннулирована.

Принадлежность отдельных объектов к основным средствам в соответствии с МСФО 16 определяется на основании объективного профессионального суждения бухгалтера в зависимости от конкретных условий их использования и конкретных типов компаний. Несмотря на использование временного критерия в один год для отнесения объектов к основным средствам, упомянутый стандарт разрешает учитывать мелкие запасные части и мелкий инструмент не как основные средства, а как материально-производственные запасы. Крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование, предназначенные для обслуживания определенного объекта основных средств, должны учитываться как основные средства. Стандартом предусмотрена также возможность объединения отдельных незначительных активов, например, шаблонов, инструментов, штампов в один инвентарный объект. Агрегаты крупных объектов, имеющие разные сроки полезного использования, должны учитываться как самостоятельные активы. Например, самолет и его двигатели учитываются как отдельные объекты основных средств, если имеют различные сроки полезного использования.

Основные средства могут группироваться по их предметным характеристикам. МСФО 16 рекомендует следующие классификационные группы основных средств:

Самолеты;

Иные транспортные средства;

Оборудование административных учреждений.

ПБУ 6/01 определяет основные средства как активы, которые используются в течение периода более 12 месяцев (или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев) в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд (но не для перепродажи) и способны приносить предприятию экономические выгоды в будущем.

Очевидно, что определение основных средств ПБУ 6/01 аналогично МСФО 16. В него включено и условие способности объекта основных средств приносить экономические выгоды в будущем. Однако критерии признания, требующие проверки наличия достаточной степени вероятности получения экономических выгод и надежности оценки принимаемого к бухгалтерскому учету объекта основных средств, отсутствуют в ПБУ 6/01. В этом отличие отечественного стандарта от его международного аналога. В соответствии с МСФО 16, несмотря на удовлетворение признакам основных средств, включенным в их определение, объект не должен отражаться в отчетности как актив в случае невыполнения хотя бы одного критерия признания. По ПБУ 6/01 ввиду отсутствия критериев признания объект, удовлетворяющий определению основных средств, должен быть признан активом.

Классификация основных средств по предметному признаку, приведенная в ПБУ 6/01, отличается от рекомендаций МСФО 16, что подтверждается данными таблицы 3.1.

Таблица 3.1

Классификационные группы основных средств

по предметному признаку

По МСФО 16

По ПБУ 6/01

производственное оборудование; самолеты; иные транспортные средства; мебель и прочие принадлежности; оборудование административных учреждений

сооружения; рабочие и силовые машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника; транспортные средства; инструмент; производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот; многолетние насаждения; внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты; капитальные вложения в коренное улучшение земель; капитальные вложения в арендованные основные средства; земельные участки и объекты природопользования

Определение того, что является самостоятельным инвентарным объектом, в ПБУ 6/01 соответствует регламентациям МСФО 16: инвентарным объектом основных средств является отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов. Аналогично МСФО 16 ПБУ 6/01 регламентируется учет в качестве самостоятельных объектов тех частей одного объекта, которые имеют разные сроки полезного использования.

Отличием от рекомендаций МСФО 16 является отсутствие у отечественных предприятий возможности определять принадлежность объектов к основным средствам на основании профессионального суждения бухгалтера. Напомним, что в целях снижения трудоемкости бухгалтерского учета некрупного оборудования МСФО 16 разрешает учитывать его в составе материально-производственных запасов. В ПБУ 6/01 данная регламентация отсутствует.

Первоначальная оценка основных средств

В соответствии с МСФО 16 объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по фактическим затратам. Исходя из этого при приобретении объекта основных средств в первоначальную стоимость включаются:

Покупная цена;

Импортные пошлины;

Невозмещаемые налоги;

Затраты на доставку;

Затраты по приведению актива в рабочее состояние (например, затраты на подготовку площадки и установку объекта, стоимость профессиональных услуг архитекторов и инженеров и т.п.).

В первоначальную стоимость не входят административные и другие общие накладные расходы, если они не относятся непосредственно к приобретению объекта или его доведению до рабочего состояния.

Любые торговые скидки вычитаются из первоначальной стоимости.

В случае приобретения основных средств в кредит в первоначальную стоимость могут включаться проценты по кредиту. Условия включения процентов по кредитам и займам в первоначальную стоимость актива регламентируются МСФО 23 "Затраты по займам", в соответствии с которым возможны два варианта признания в учете указанных затрат: отнесение их на расходы периода, в котором они произведены, или капитализация, т.е. включение в первоначальную стоимость объектов, требующих длительного времени на подготовку к использованию. В последнем случае капитализация прекращается после того, как объект готов к эксплуатации (более подробно МСФО 23 рассмотрен в гл. 4).

Стоимость основных средств, произведенных или построенных организацией для себя, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов: в их первоначальную стоимость включаются фактические затраты производства или строительства.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретаемого путем обмена, определяется по справедливой стоимости полученного актива. Справедливой стоимостью является сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. В общем случае справедливая стоимость полученного актива равна справедливой стоимости обмениваемого актива плюс или минус сумма денежных средств, полученных или уплаченных в этой операции. Если осуществляется обмен аналогичными объектами основных средств, имеющими одинаковую справедливую стоимость и используемыми в одной и той же хозяйственной деятельности (например, обмен самолетами, отелями, станциями обслуживания), то первоначальная стоимость приобретаемого объекта принимается равной балансовой стоимости переданного объекта. По такой операции обмена ни прибыль, ни убыток не определяются.

По ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, складывается из фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением возмещаемых налогов. В перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта согласно ПБУ 6/01, входят суммы, уплачиваемые поставщикам, подрядным и посредническим организациям, предприятиям, оказывающим информационные и консультационные услуги по приобретению основных средств, регистрационные сборы, таможенные пошлины и невозмещаемые налоги. Данный перечень соответствует регламентациям МСФО 16.

Некоторое отличие в формировании первоначальной стоимости основных средств в российских и международных стандартах возникает в случае приобретения объектов основных средств в кредит. По ПБУ 6/01 проценты по кредитам и займам, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств, относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта, если они начислены до принятия его к учету. Это противоречит нормам МСФО 23, который допускает включение процентов по кредитам и займам в первоначальную стоимость объекта основных средств только в том случае, если этот объект требует длительного времени на подготовку к использованию. В ПБУ 6/01 данное условие не включено. Учет процентов по кредитам и займам в Российской Федерации регламентируется ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", которое в отличие от ПБУ 6/01 предписывает проверку указанного условия при включении процентов по кредитам и займам в первоначальную стоимость основных средств. Однако и ПБУ 15/01 не соответствует в данном вопросе требованиям МСФО 23, поскольку разрешает капитализацию процентов по кредитам и займам лишь в том случае, если и по данному активу начисляется амортизация (более подробно вопросы учета затрат по кредитам и займам рассмотрены в гл. 4).

Первоначальная стоимость основных средств, полученных в обмен на другие активы, согласно ПБУ 6/01, определяется по цене активов, переданных в результате обмена. Стоимость переданных ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах определяется стоимость аналогичных объектов. Данную оценку, на наш взгляд, можно считать некоторой аналогией справедливой стоимости в МСФО 16. Однако термин "справедливая стоимость" в ПБУ 6/01 не используется, в связи с чем следует признать актуальность разработки его трактовки в российском учете.

Последующая оценка основных средств

МСФО 16 предусматривает два подхода к последующей оценке основных средств:

Основной, в соответствии с которым основные средства должны учитываться по их первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации;

Допустимый альтернативный, состоящий в том, что основные средства должны учитываться по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки, за вычетом накопленной амортизации.

Основной подход отражает принцип исторической стоимости и является предпочтительным в соответствии с МСФО 16. Вместе с тем стандарт учитывает тот факт, что одним из существенных условий в определении основных средств является длительность их использования, следствием чего становятся вероятными изменение рыночной цены и расхождение между первоначальной и справедливой стоимостью объекта. В случаях, когда таким расхождением нельзя пренебречь, МСФО 16 допускает альтернативный подход к определению последующей оценки основных средств. В качестве последующей оценки при этом обычно используется текущая рыночная стоимость, или восстановительная стоимость с учетом накопленной амортизации, если информация о рыночной стоимости отсутствует. При альтернативном подходе переоценки объектов основных средств должны проводиться регулярно, чтобы их балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Периодичность проведения переоценок не ограничивается и зависит от изменений справедливой стоимости основных средств. Справедливая стоимость некоторых категорий основных средств может колебаться значительным образом, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Основные средства с незначительными изменениями справедливой стоимости могут переоцениваться каждые три-пять лет.

Сумма увеличения балансовой стоимости объекта основных средств в результате переоценки относится на увеличение капитала, если только она не может быть признана в качестве дохода в той степени, в какой компенсирует сумму уменьшения стоимости того же актива, признанную ранее в качестве расхода. Сумма уменьшения балансовой стоимости объекта основных средств в результате переоценки должна признаваться в качестве расхода, если только она не может вычитаться непосредственно из соответствующей статьи капитала, в пределах, в которых она не превышает величину данной статьи, полученную в результате произведенной ранее переоценки того же объекта основных средств.

МСФО 16 предусматривает обязательную уценку объектов основных средств в случае обесценения. Порядок определения суммы снижения стоимости объекта основных средств регламентируется МСФО 36 "Обесценение активов", согласно которому балансовая стоимость актива должна уменьшаться до возмещаемой стоимости, если последняя окажется меньше балансовой. Возмещаемая стоимость определяется как большее из двух значений: чистой продажной цены актива и ценности его использования. При этом ценность использования определяется как дисконтированная стоимость потоков денежных средств, ожидаемых от дальнейшего использования актива и от его выбытия в конце срока полезного использования.

На снижение стоимости активов могут повлиять:

Значительные изменения в технологии;

Существенные изменения экономических условий;

Моральное устаревание актива;

Физическое повреждение актива;

Изменение конъюнктуры рынка и др.

В соответствии с МСФО 36 на каждую дату составления финансовой отчетности компания должна оценивать наличие признаков, указывающих на возможное обесценение объектов основных средств, к которым относятся следующие:

В течение отчетного периода рыночная стоимость актива уменьшилась существенно больше, чем ожидалось;

В течение отчетного периода произошли или ожидаются в ближайшем будущем существенные изменения в технологических, экономических или юридических условиях;

Произошли существенные изменения ставки дисконта, которая используется для определения возмещаемой стоимости актива;

Имеются доказательства устаревания актива или его физического повреждения;

Ряд других признаков.

Наличие каких-либо признаков из перечисленных выше свидетельствует о том, что в финансовой отчетности компании должно быть отражено обесценение актива. Согласно МСФО 36 величина обесценения актива определяется путем сравнения его балансовой и возмещаемой стоимости. Под балансовой стоимостью понимается сумма, по которой актив отражается в балансе после вычета накопленной амортизации. Возмещаемой стоимостью является большее из двух значений: чистой продажной цены актива и ценности его использования. Чистая продажная цена определяется путем корректировки рыночной цены (или другой справедливой стоимости) на сумму затрат по продаже актива. Ценность использования рассчитывается на основе оценки будущих потоков денежных средств, поступающих от дальнейшего использования актива в деятельности организации. В свою очередь, оценка будущих потоков денежных средств от использования актива основывается на прогнозах. Ввиду того что прогноз составляется на достаточно продолжительный период (как правило, до 5 лет), оценка будущих потоков денежных средств должна дисконтироваться. Ставка дисконта должна отражать оценку временной стоимости денег и риски, характерные для данного актива.

Если возмещаемая стоимость окажется меньше балансовой, в финансовой отчетности признается обесценение актива и его балансовая стоимость уменьшается до возмещаемой. Сумма уменьшения балансовой стоимости при обесценении объекта основных средств должна признаваться расходом в текущем периоде, если только она не может быть отнесена на уменьшение добавочного капитала, образованного за счет произведенной ранее переоценки данного объекта.

Прокомментируем регламентации МСФО 36 по учету обесценения активов на следующем примере. Пусть на балансе ОАО "Альянс" числятся средства вычислительной техники, первоначальная стоимость которых составляет 100 000 руб., начисленная амортизация - 10 000 руб. Некоторые признаки (существенные изменения в технологии, устаревание по сравнению с другими аналогичными основными средствами) указывают на их очевидное обесценение. Допустим, ОАО "Альянс" может продать указанную вычислительную технику за 72 000 руб. (без учета НДС), понеся при этом дополнительные расходы, связанные с ее продажей, - 2000 руб. На основе прогнозов поступления денежных средств от дальнейшего использования указанной техники в ОАО "Альянс" была рассчитана ценность ее использования, которая составила 60 000 руб.

Чистая продажная цена вычислительной техники составит 70 000 руб. (72 000 руб. - 2000 руб.).

Возмещаемая стоимость вычислительной техники, рассчитанная как большая из двух величин: чистой продажной цены (70 000 руб.) и ценности использования актива (60 000 руб.), составит 70 000 руб.

Балансовая стоимость объекта (первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации) равна 90 000 руб. (100 000 руб. - 10 000 руб.).

Поскольку величина возмещаемой стоимости объекта основных средств оказалась меньше его балансовой стоимости, в финансовой отчетности должно быть признано обесценение вычислительной техники. Балансовая стоимость указанного актива должна быть доведена до возмещаемой с отнесением суммы уценки на расходы.

В соответствии с ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки основных средств. Коммерческие организации имеют право не чаще одного раза в год переоценивать объекты основных средств по текущей восстановительной стоимости. Таким образом, ПБУ 6/01 допускает переоценку основных средств, следовательно, подход к их последующей оценке в отечественном нормативном документе соответствует допустимому альтернативному подходу в МСФО 16. Аналогично МСФО 16 ПБУ 6/01 предусматривает регулярность переоценок, не ограничивая их максимальный период. Вместе с тем, в отличие от МСФО 16, ПБУ 6/01 установлен минимальный период переоценок основных средств в один год.

Несколько отличается от регламентаций МСФО 16 установленный в ПБУ 6/01 порядок учета переоценки основных средств. Согласно ПБУ 6/01 сумма уценки объекта основных средств относится на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), если только она не может быть отнесена на уменьшение добавочного капитала, образованного за счет произведенной ранее дооценки данного объекта. МСФО 16 признает в первом случае сумму уценки расходом текущего периода. Сумма дооценки объекта основных средств зачисляется на добавочный капитал, однако в случае произведенной ранее уценки данная сумма относится ПБУ 6/01 на нераспределенную прибыль. МСФО 16 признает в последнем случае сумму дооценки в качестве дохода текущего периода.

Отличием от МСФО 16 является отсутствие в ПБУ 6/01 требования учета обесценивания объектов основных средств. В ПБУ 6/01 не предусмотрен порядок расчета и учета уценки основных средств в случае их обесценения, не используется и категория возмещаемой стоимости. Самостоятельно решая вопрос о переоценке основных средств, руководитель предприятия вправе не уменьшать их балансовую стоимость даже при их очевидном обесценении.

Срок полезного использования объектов основных средств

По МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств определяется в зависимости от следующих условий:

Ожидаемого использования объекта в соответствии с его предполагаемой мощностью или фактической производительностью;

Предполагаемого физического износа вследствие влияния производственных факторов, таких, как количество смен, программы ремонтов, а также условий обслуживания объекта основных средств в период простоя;

Морального износа, образующегося в результате различных изменений производственного процесса или рыночного спроса на продукты труда, производимые с использованием объекта основных средств;

Юридических и аналогичных ограничений на использование объекта, таких, как, например, сроки аренды.

В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объектов основных средств определяется оценочным путем на основе опыта эксплуатации аналогичных объектов. В период использования объекта оценка срока его полезного использования может оказаться неточной. Поэтому срок полезной службы рекомендуется периодически пересматривать, если появились предпосылки для существенных изменений предыдущих оценок. Одновременно должна корректироваться сумма амортизационных отчислений.

В соответствии с ПБУ 6/01 срок полезного использования основных средств определяется исходя из следующих условий:

Ожидаемого срока использования объекта в соответствии с предполагаемой производительностью или мощностью;

Ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации;

Нормативно-правовых ограничений использования объекта.

Условия определения срока полезного использования объекта основных средств по ПБУ 6/01 практически не отличаются от МСФО 16. Вместе с тем ПБУ 6/01, в отличие от МСФО 16, не содержит рекомендации периодического пересмотра срока полезного использования. По ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств пересматривается лишь в случае проведенной реконструкции или модернизации при улучшении первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. МСФО 16 подчеркивает, что срок реального полезного функционирования, в течение которого объект основных средств приносит экономические выгоды, может быть как длительнее, так и короче предполагаемого вследствие многочисленных факторов, таких, как изменения на рынке выпускаемой продукции, политика предприятия в области обслуживания объекта, моральное устаревание объекта основных средств и т.п.

Амортизация основных средств

В соответствии с МСФО 16 амортизация представляет собой распределение амортизируемой стоимости актива между учетными периодами на протяжении срока его полезной службы.

Амортизируемой стоимостью является первоначальная или восстановительная стоимость объекта за вычетом ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость представляет собой разницу между планируемыми доходными поступлениями (например, стоимостью материалов и запасных частей от разборки объекта) и расходами, связанными с выбытием объекта (например, стоимостью разборки, ликвидации, демонтажа и др.).

Равномерного начисления;

Уменьшаемого остатка;

Суммы изделий.

Метод равномерного начисления заключается в равномерном начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы объекта.

Метод уменьшаемого остатка предусматривает начисление наибольших сумм амортизации в начальных периодах использования объекта и постепенное уменьшение суммы амортизации на протяжении срока его полезной службы.

Метод суммы изделий состоит в начислении суммы амортизации в зависимости от предполагаемого производства продуктов труда на эксплуатируемом объекте основных средств.

Используемый метод должен соответствовать схеме получения экономических выгод от объекта основных средств. Если доходы от эксплуатации объекта основных средств распределяются на протяжении срока его полезной службы равномерно, рекомендуется использовать метод равномерного начисления амортизации. Если в течение срока службы отдача от использования объекта постепенно уменьшается, целесообразно применение метода уменьшаемого остатка. Метод суммы изделий рекомендуется применять в том случае, если уменьшение амортизируемой стоимости объекта пропорционально объему произведенной продукции или выполненных работ.

Амортизационные отчисления должны определяться отдельно для каждого значительного компонента основных средств.

Метод начисления амортизации основных средств необходимо периодически пересматривать. Если в предполагаемой схеме получения экономических выгод от объекта произошли существенные изменения, следует соответственно изменить и метод начисления амортизации.

Не подлежат амортизации те объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, например земля.

Существенным изменением МСФО 16, введенным Правлением Комитета по МСФО в 2004 г., было установление требования компонентного подхода для отражения амортизации основных средств. Компонентный подход (или компонентное требование) регламентирует раздельный учет каждого элемента объекта основных средств в том случае, когда его стоимость является существенной в совокупной стоимости данного объекта. После идентификации компонентов и определения сроков их полезного использования следует определить их ликвидационную стоимость и выбрать соответствующий метод начисления амортизации. Если отдельные элементы объекта основных средств имеют одинаковые сроки полезного использования, они могут быть сгруппированы для целей учета амортизации.

Проиллюстрируем компонентный подход к учету основных средств на примере самолета. Корпус и двигатели самолета часто приобретаются у разных производителей и имеют разные требования по ремонту и техническому обслуживанию. Срок эксплуатации двигателя самолета намного короче, чем корпуса; двигатель необходимо регулярно заменять для обеспечения годности самолета к полетам. Классификация двигателя как компонента позволяет начислять амортизацию в течение всего срока его полезного использования и полностью амортизировать стоимость двигателя до нуля или ликвидационной стоимости на дату замены. После этого признание компонента прекращается, а стоимость замещаемого компонента капитализируется при установке нового двигателя.

Практическая реализация компонентного подхода требует активного участия инженеров и эксплуатационного персонала компании, а также сотрудников, занимающихся учетом и финансами. При этом необходимо оценить элементы системы, особенно те, которые включают дорогостоящее эксплуатационное оборудование. Например, в компании водоснабжения в качестве компонентов можно выделить очистные сточные сооружения, главные насосные станции, основные водоводы и резервуары. Существенным признаком наличия отдельных компонентов является предназначение оборудования для замены или демонтажа с целью ремонта. Необходимым источником информации в такой ситуации может стать бюджет капитальных вложений компании.

После этого руководство компании может попытаться идентифицировать аналогичные группы активов, которые можно объединить для начисления амортизации. Это могут быть группы схожих высоковольтных линий сети электропередачи или газопровод большой протяженности, состоящий из труб одного размера и срока выпуска. Затем для каждого идентифицированного компонента (актива или группы аналогичных активов) определяется метод начисления амортизации и расчета срока полезного использования, включая технологический износ. Идентификация компонентов может проводиться на уровне отдельных приспособлений и принадлежностей.

Такова сущность компонентного подхода, регламентированного в новой редакции МСФО 16. Вместе с тем МСФО 16 не предусматривает такого уровня детализации для большинства некрупных компаний, поскольку затраты на идентификацию и обеспечение такого уровня детализации могут сделать эту процедуру для таких компаний экономически невыгодной. Однако требование компонентного подхода распространяется на большинство капиталоемких компаний, в составе объектов основных средств которых имеются газопроводы (компоненты - компрессоры), сталелитейные станы (компоненты - сталеплавильные печи), суда (компоненты - двигатели и оборудование), НПЗ и предприятия химической очистки (компоненты - вещества, вызывающие коррозию) и специализированные заводские здания (компоненты - помещения с особо чистой атмосферой).

МСФО 16 требует проведения определенной исследовательской работы от компаний, которые ранее не использовали компонентный подход. Руководство также должно обеспечить адекватность системы учета и внутреннего контроля для вновь приобретаемых активов и расчета амортизации по всем идентифицируемым компонентам.

В соответствии с ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается начислением амортизации. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, - земельные участки и объекты природопользования. Данная регламентация соответствует МСФО 16. Вместе с тем ПБУ 6/01 приводится отсутствующий в МСФО 16 перечень объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется: объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства, продуктивный скот и многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста. Кроме этого, ПБУ 6/01 разрешается списывать на затраты производства по мере отпуска в эксплуатацию без начисления амортизации объекты стоимостью до 10 000 руб. (или иного лимита, оговариваемого в учетной политике), а также книги, брошюры и т.п. издания, что также не соответствует МСФО 16. Для МСФО 16 не характерно использование конкретных числовых критериев, так как такие критерии могут не удовлетворять одновременно деятельности организаций различных типов. При этом проблема предотвращения больших расходов по амортизации некрупных объектов решается МСФО 16 иначе, чем ПБУ 6/01, поскольку международный стандарт разрешает по усмотрению бухгалтера учитывать такие объекты в составе материально-производственных запасов.

Методы начисления амортизации, регламентируемые ПБУ 6/01, соответствуют МСФО 16 (табл. 3.2).

Таблица 3.2

Методы амортизации основных средств

метод равномерного начисления	линейный способ
метод уменьшаемого остатка	способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
метод суммы изделий	способ списания стоимости пропорционально объему продукции

Способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования в ПБУ 6/01 можно считать механизмом реализации метода уменьшаемого остатка в МСФО 16, поскольку оба российских метода предусматривают уменьшение суммы начисления амортизации на протяжении срока полезной службы объекта.

Вместе с тем не соответствует МСФО 16 амортизируемая стоимость объекта основных средств, определяемая отечественным законодательством. По ПБУ 6/01 амортизации подлежит первоначальная или скорректированная в результате переоценки восстановительная стоимость основных средств. В соответствии с МСФО 16 амортизируется первоначальная или восстановительная стоимость за вычетом ликвидационной стоимости. Приведем пример, иллюстрирующий разницу между подходами рассматриваемых стандартов. Пусть первоначальная стоимость объекта основных средств равна 100 тыс. руб., ликвидационная стоимость определяется как разница между расчетной стоимостью запасных частей, которые будут получены от разборки объекта (10 тыс. руб.), и расчетными расходами на демонтаж (5 тыс. руб.). По ПБУ 6/01 амортизируемая стоимость объекта в данном примере составит 100 тыс. руб. По МСФО 16 для определения амортизируемой стоимости из первоначальной стоимости вычитается ликвидационная стоимость: 100 тыс. руб. - (10 тыс. руб. - 5 тыс. руб.) = 95 тыс. руб.

ПБУ 6/01 отличается от МСФО 16 и тем, что им не предусмотрено требование пересмотра метода начисления амортизации, что является необходимым по МСФО 16. Кроме того, ПБУ 6/01 не предусмотрен введенный в последней редакции МСФО 16 компонентный подход к учету основных средств, не регламентировано и определение амортизационных отчислений отдельно для каждого значительного компонента объекта основных средств.

Информация бухгалтерской отчетности

По МСФО 16 финансовая отчетность должна содержать следующую информацию по каждой группе основных средств:

Способы оценки балансовой стоимости до вычета накопленной амортизации;

Используемые методы начисления амортизации;

Применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;

Балансовую стоимость и накопленную амортизацию на начало и конец периода;

Накопленные убытки от обесценивания.

В случае если объект основных средств отражается по переоцененной стоимости, должна раскрываться следующая информация:

Способ переоценки;

Дата переоценки;

Факт привлечения независимого оценщика;

Результат переоценки.

В соответствии с ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию:

Первоначальная стоимость и начисленная амортизация по группам основных средств;

Способы оценки балансовой стоимости основных средств, полученных в результате обмена;

Способы начисления амортизации;

Сроки полезного использования;

Изменение стоимости основных средств в результате достройки, реконструкции, частичной ликвидации, переоценки.

Приведенный перечень показателей должен раскрываться и в соответствии с МСФО 16. Однако, кроме этого, МСФО 16 требует отражения информации, не предусмотренной в ПБУ 6/01, например, убытков от обесценивания, способов переоценки, дат переоценки, фактов привлечения независимого оценщика и т.д.

Как видно из таблицы 3.3, ПБУ 6/01 является конструктивным вкладом в сближение учета основных средств с требованиями МСФО. Наряду с этим еще остаются отличия, которые на практике вызывают расхождения в отчетных данных, составленных по российским и международным учетным стандартам.

Таблица 3.3

Сравнительная характеристика учета основных средств

по международным и российским стандартам

сравнения	Единство	Различия
Определение основных средств	Аналогичные определения основных средств
Критерии признания основных средств		Отсутствие в ПБУ 6/01 критериев признания основных средств
Оценка основных	Использование в качестве оценки основных средств первоначальной и восстановительной стоимости	Отсутствие в ПБУ 6/01 оценок основных средств по справедливой и возмещаемой стоимости
Первоначальная стоимость основных средств	Практически одинаковые перечни затрат, формирующих первоначальную стоимость	Некоторая разница в учете затрат по кредитам и займам
Переоценка основных средств	1. Допущение переоценок основных средств 2. Требование регулярности проведения переоценок	1. Отсутствие в ПБУ 6/01 требования уценки объектов основных средств при их обесценении 2. Различие в порядке распределения результатов переоценки по объектам их возмещения
Срок полезного использования	В целом соответствие правил определения срока полезного использования	Отсутствие в ПБУ 6/01 требования периодического пересмотра срока полезного использования основных средств
Амортизация основных средств	В целом соответствие методов начисления амортизации	1. Различие в определении амортизируемой стоимости основных 2. Введение в ПБУ 6/01 стоимостного критерия в 10 000 руб. для неамортизируемых объектов 3. Отсутствие в ПБУ 6/01 требования периодического пересмотра способа начисления амортизации основных средств 4. Отсутствие в ПБУ 6/01 регламентации об отдельном определении амортизационных отчислений для каждого значительного объекта основных средств
Раскрытие информации в отчетности	Совпадение ряда показателей финансовой отчетности по основным средствам	Отсутствие в ПБУ 6/01 требования раскрытия информации об убытках от обесценивания, способов переоценки, дат переоценки основных средств, фактов привлечения независимого оценщика

© 2001-2013 сайт. Все права защищены. Материалы этого сайта могут быть использованы только со ссылкой на данный сайт

Документ:

Цитатник по компонентному учету основных средств

ВОПРОС: Наше предприятие возводит комплекс из трех зданий, которые планируется использовать в собственной хозяйственной деятельности. Здания возводятся последовательно по единому проекту. К моменту сооружения первого здания к нему был подведен трубопровод, который в дальнейшем будет обслуживать все три здания. Проект сооружения трубопровода предусмотрен общим проектом строящегося комплекса, но строительство трубопровода осуществляется по особым техническим условиям и с выделением отдельной локальной сметы.

Каким образом отразить в бухучете стоимость трубопровода, если все три строящихся здания будут отражены как отдельные объекты основных средств?

ОТВЕТ: В данной ситуации главбух, очевидно, размышляет над тем, распределить стоимость трубопровода между тремя объектами или, не мудрствуя лукаво, присовокупить стоимость трубы к первому же возведенному объекту.

Мы предложим главбуху третий вариант, который многим из украинских бухгалтеров покажется весьма неортодоксальным.

Думаем, в описанной ситуации целесообразно было бы стоимость трубопровода оприходовать в учете в качестве самостоятельного объекта(1).

Разумеется, традиционный учет относится к объективации основных средств довольно строго и требует, чтобы объект ОС характеризовался высокой степенью как технической самодостаточности, так и технологической самостоятельности. Этот подход недвусмысленно установлен П(С)БУ 7 “Основные средства”. Таким строгим критериям трубопровод, конечно, не отвечает. Ведь сам по себе он не является технически автономным и экономически значимым.

Однако международные стандарты, на которых покоится отечественная система П(С)БУ, допускают в некоторых ситуациях ослабление условий признания объектов ОС и дают возможность отражать в учете основные средства по частям, которые часто называют компонентами. Эти части могут амортизироваться отдельно от основного актива.

Используем заданный нам вопрос как повод для анализа схемы так называемого компонентного учета основных средств. Далее мы будем говорить не о трубопроводе, а об основных средствах вообще.

П(С)БУ 7 упоминает о возможности раздельного учета частей объекта, имеющих различный срок эксплуатации.

Приказом Минфина от 14 декабря 2007г. № 1413 были внесены дополнения в Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 № 561. Наряду с прочим пункт 23 дополнили такими абзацами:

“Каждая часть объекта основных средств, стоимость которой является существенной относительно первоначальной и/или балансовой стоимости объекта, может амортизироваться отдельно. С этой целью оно [(предприятие)] распределяет сумму, первоначально признанную относительно объекта основных средств, на его существенные части.

Если предприятие амортизирует отдельно некоторые части объекта основных средств, оно также отдельно амортизирует остаток объекта, состоящий из таких частей объекта, которые отдельно являются несущественными”.

Таким образом, наряду с критерием разносрочности эксплуатации в украинской бухсистеме появился новый признак “частичного” учета ОС: существенность стоимости части основного средства. Соответствующий порядок более детально описан в параграфах 43-46 МСБУ 16 “Основные средства”:

“43. Каждую часть объекта основных средств, себестоимость которой является существенной относительно общей себестоимости объекта, следует амортизировать отдельно.

44. Субъект хозяйствования распределяет сумму, первоначально признанную относительно объекта основных средств, на его существенные части и каждую часть амортизирует отдельно. Например, может быть целесообразным отдельно амортизировать корпусы и двигатели самолета <...>.

45. Срок полезной эксплуатации и метод амортизации существенной части объекта основных средств могут быть такими же, как срок полезной эксплуатации и метод амортизации другой существенной части этого же объекта. Такие части можно объединять в группу при определении амортизационных отчислений.

46. Если субъект хозяйствования амортизирует отдельно некоторые части объекта основных средств, он также отдельно амортизирует остаток объекта. Остаток состоит из таких частей объекта, которые отдельно являются несущественными. Если ожидания субъекта хозяйствования относительно этих частей изменяются, могут быть необходимы методы аппроксимации(2) для амортизации остатка таким образом, чтобы они достоверно отражали модель потребления и/или срок полезной эксплуатации его частей”.

Примеров компонентного учета в бухгалтерской литературе приводится много. Некоторые из них могут удивить даже самых матерых главбухов.

Скажем, наряду с наиболее распространенным примером отдельного учета авиационных двигателей, параграф 13 М(С)БУ 16 упоминает о внутренних стенах здания, чем приводит в некоторое недоумение аудиторов фирмы “Ernst & Young”:

“В некоторых случаях, например в случае авиадвигателей, которые требуют регулярной переборки, очевидно, что лучшим решением является учет их в качестве отдельных активов, так как они имеют другой срок полезного использования, нежели самолеты, частью которых они являются. В других случаях, например с внутренними стенами здания, менее очевидно, удовлетворяют ли они критериям признания”.(3)

Американские комментаторы международных стандартов дают интересный пример отдельного учета “крыши коммерческого здания”, которая требует нескольких регулярных замен на протяжении эксплуатации строения(4).

Аудиторы КПМГ описывают компонентный механизм на примере раздельного учета здания стадиона и мест для сидения:

“Например, предприятие О сооружает стадион, общий срок полезного использования которого составляет 50 лет. Одним из компонентов стадиона являются места для сидения (зрителей), ожидаемый срок полезного использования которых составляет 10 лет. Общая фактическая стоимость стадиона составляет 500д. е., включая 50д. е., относящихся к местам для сидения. Соответственно, стоимость компонента мест для сидения оценивается в размере 50 д. е.”(5)

Если у предприятия нет данных о стоимости отдельной части (стены, крыши, двигатели, etc) целого объекта ОС, то оно может прибегнуть к самостоятельным расчетам:

“Во многих случаях предприятие приобретает актив за какую-либо фиксированную сумму, не имея информации о фактической стоимости отдельных компонентов этого актива. По нашему мнению, в таких случаях фактическая стоимость отдельных компонентов должна определяться в расчетной оценке либо исходя из текущих рыночных цен (если возможно), либо после консультаций с продавцом или подрядчиком, либо на основе какого-либо другого обоснованного метода аппроксимации”(5).

Система МСБУ-МСФО позволяет выделять в качестве компонентов не только отдельные физические элементы, но и совокупности будущих затрат. Эта схема регламентирована параграфом 14 МСБУ 16:

“Условием продления эксплуатации объекта основных средств (например, самолета) может быть выполнение регулярных основных технических осмотров для выявления неисправностей, независимо от того, заменяются ли части объекта. При выполнении значительного осмотра расходы на него признаются в балансовой стоимости объекта основных средств как замена, если выполняются критерии признания. Любую остающуюся балансовую стоимость расходов на предыдущий осмотр (в отличие от материальных частей) признавать прекращают. Это происходит независимо от того, были ли идентифицированы расходы предыдущего осмотра в операции, в которой объект покупали или строили. Если нужно, предварительно оцененные расходы на будущий подобный осмотр можно использовать как показатель того, какой была себестоимость существующего компонента технического осмотра во время покупки или строительства объекта”.

Вот как раскрыта эта учетная политика в финансовом отчете British Airways рlс за 2006 г.:

“Расходы на капитальный ремонт, включая замену деталей и расходы на оплату труда, капитализируются и амортизируются в течение среднего ожидаемого промежутка времени между капитальными ремонтами”.

Каким же образом подобные вещи отражать в учете?

Довольно красноречивым представляется пример, приведенный в аудиторском руководстве КПМГ: “Например, бизнес предприятия Р связан с торговым судоходством, и недавно оно приобрело новое судно за 400 д. е. Срок полезного использования судна составляет 15 лет, но через каждые три года судно будет ставиться в сухой док для проведения капитального ремонта. На дату приобретения данного судна примерные расходы на постановку в сухой док аналогичных судов после трех лет эксплуатации составляют 80 д. е. Таким образом, для целей учета фактическая стоимость компонента постановки судна в сухой док составляют 80 д. в., и эта сумма будет амортизироваться в течение грех лет до следующей постановки судна в сухой док. Оставшаяся часть балансовой стоимости, которую возможно потребуется разделить на дополнительные компоненты, составляет 320 д. е. Любые дополнительные компоненты должны будут амортизироваться в течение своего собственного расчетного срока полезного использования”.(5)

Если продолжить пример и предположить, что через три года фактическая стоимость капремонта составит 95 д. е., то в рамках украинского Плана счетов вышеуказанный случай будет выглядеть следующим образом:

Операция	дебет	кредит	Сумма,д.е.
Оприходование объекта “Судно”:	15	63	400
Признание компонентов объекта “Судно”:
1. Постановка в сухом док	10	15	80
2. Корабль	10	15	320
Амортизация компонента “Сухой док”:
- 1-й год	23	13	26,7
- 2-й год	23	13	26.7
- 3-й год	23	13	26,6
Списание компонента “Постановка в сухой док”	13	10	80
Фактические расходы на капремонт судна в сухом доке.	15	63	95
При знание компонента “Постановка в сухой док”	10	15	95

Фактические расходы на капремонт судна в сумме 95 д. е. будут в дальнейшем амортизироваться три года. До следующего капремонта.

Многим практикам такая система представляется рациональной и эффективной.

Относительно возможности ведения отдельного учета “регулярных основных” и “значительных” осмотров, а также капитальных ремонтов в вышеприведенном формате можно заметить вот что.

Ныне действующая система национальной стандартизации прямо не предусматривает такого механизма.

В то же время этот бухалгоритм, на наш взгляд, не противоречит общим догматам П(С)БУ.

Поэтому, если вдруг нашим авиаторам и судоходам приглянется такая схема учета, вряд ли у кого-то хватит совести упрекнуть их в использовании методов, признанных международными стандартами.

__________________

1) Если, конечно, этот трубопровод застройщик не переведет на баланс какой-нибудь обслуживающей организации.

2)Аппроксимация проявится в усреднении сроков эксплуатации “несущественных” элементов.

3) Применение МСФО: в З ч. Часть 1: Пер. с англ.- 2-е стер, изд.- М.: Альпина Бизнес Букс, 2008.- С. 930-931.

4) IFRS-2005. Interpretation and Application of International Accounting and financial Reporting Standards. Barry J. Epstein, Abbas AM Mirza. JohnWiley-&Sons, Inc. 2005.- P. 205.

5) МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/08: В 2 ч. Часть 1 / Пер. с англ.- 4-е изд.- М.: Альпина Бизнес Букс, 2008.- С. 295.

Компонентный учет

В рамках пересмотра применения международных стандартов финансовой отчетности в 2004 году были установлены требования компонентного учета для отражения амортизации основных средств. Компонентный учет (или компонентное требование) регламентирует раздельный учет каждого элемента объекта основных средств в случае, если его стоимость является существенной в совокупной стоимости данного объекта. После идентификации компонентов и определения сроков их полезного использования следует определение ликвидационной стоимости и выбор соответствующего метода начисления амортизации. Если отдельные элементы объекта основных средств имеют одинаковые сроки полезного использования, они могут быть сгруппированы для целей учета амортизации.

В соответствии с требованиями МСФО 16 амортизация представляет собой распределение амортизируемой стоимости актива между учетными периодами на протяжении срока его полезной службы.

Используемый метод должен соответствовать схеме получения экономических выгод от объекта основных средств. Если доход от эксплуатации объекта основных средств распределяется на протяжении срока его полезной службы равномерно, рекомендуется использовать метод равномерного начисления амортизации. Если в течение срока службы отдача от использования объекта постепенно уменьшается, целесообразно применение метода уменьшаемого остатка. Метод суммы изделий рекомендуется применять в том случае, если уменьшение амортизируемой стоимости объекта пропорционально объему произведенной продукции или выполненных работ.

В настоящее время все больше предприятий вводят компонентный учет в соответствии с требованиями МСФО.

В рамках пересмотра применения международных стандартов финансовой отчетности в 2004 году были установлены требования компонентного учета для отражения амортизации основных средств. Компонентный учет (или компонентное требование) регламентирует раздельный учет каждого элемента объекта основных средств в случае, если его стоимость является существенной в совокупной стоимости данного объекта. После идентификации компонентов и определения сроков их полезного использования следует определение ликвидационной стоимости и выбор соответствующего метода начисления амортизации. Если отдельные элементы объекта основных средств имеют одинаковые сроки полезного использования, они могут быть сгруппированы для целей учета амортизации.

Оценка стоимости воздушных средств является яркой иллюстрацией применения компонентного подхода к учету основных средств. Корпус и двигатели самолета часто приобретаются у разных производителей и имеют разные требования по ремонту и техническому обслуживанию. Срок эксплуатации двигателя самолета существенно короче, чем корпуса; двигатель требует регулярной замены для обеспечения годности самолета к полетам. Определение двигателя как компонента позволяет начислять амортизацию в течение всего срока его полезного использования и полностью амортизировать стоимость двигателя до нуля или ликвидационной стоимости на дату замены. После этого признание компонента прекращается, а стоимость замещаемого компонента капитализируется при установке нового двигателя.

В соответствии с требованиями МСФО 16 амортизация представляет собой распределение амортизируемой стоимости актива между учетными периодами на протяжении срока его полезной службы.Существует несколько рекомендованных методов начисления амортизации основных средств по МСФО 16:

• равномерного начисления - равномерное начисление постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы объекта;
• уменьшаемого остатка - начисление наибольших сумм амортизации в начальных периодах использования объекта и постепенное уменьшение суммы амортизации на протяжении срока его полезной службы;
• суммы изделий - начисление суммы амортизации в зависимости от предполагаемого производства продуктов труда на эксплуатируемом объекте основных средств.

Используемый метод должен соответствовать схеме получения экономических выгод от объекта основных средств. Если доход от эксплуатации объекта основных средств распределяется на протяжении срока его полезной службы равномерно, рекомендуется использовать метод равномерного начисления амортизации. Если в течение срока службы отдача от использования объекта постепенно уменьшается, целесообразно применение метода уменьшаемого остатка. Метод суммы изделий рекомендуется применять в том случае, если уменьшение амортизируемой стоимости объекта пропорционально объему произведенной продукции или выполненных работ.

Амортизационные отчисления должны определяться отдельно для каждого значительного компонента основных средств, а метод начисления амортизации основных средств необходимо периодически пересматривать. Если в предполагаемой схеме получения экономических выгод от объекта произошли существенные изменения, следует соответственно изменить и метод начисления амортизации. Не подлежат амортизации те объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, например земля.

В настоящее время все больше предприятий вводят компонентный учет в соответствии с требованиями МСФО.