Постоянный налоговый актив пример. Что такое постоянные налоговые обязательства. Как рассчитать отложенные налоговые активы

В качестве постоянных налоговых обязательств учитывается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде, а под постоянным налоговым активом — сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Причиной возникновения постоянных налоговых обязательств (активов) является несоответствие сумм отдельных видов доходов или расходов, признаваемых в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Суммы постоянных налоговых обязательств (активов) учитываются по дебету (кредиту) счета 99 «Прибыли и убытки» обособленно (Инструкция по применению Плана счетов).

Данные бухучета использующиеся при заполнении строки 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)»

Значение показателя этой строки (за отчетный период) определяется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами за отчетный период по счету 99 (аналитический счет (субсчет) учета постоянных налоговых обязательств (активов)) и представляет собой сальдо постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств, накопленных за отчетный период.

Отрицательная разница означает, что постоянные налоговые обязательства больше постоянных налоговых активов. И поскольку постоянные налоговые обязательства уменьшают чистую прибыль, такая разница показывается в Отчете о финансовых результатах в круглых скобках как отрицательная величина.

Положительная разница означает, что постоянные налоговые активы больше постоянных налоговых обязательств. И поскольку постоянные налоговые активы чистую прибыль увеличивают, такая разница показывается в строке 2421 без круглых скобок как положительная величина.

Поскольку постоянные налоговые обязательства (активы) включены в показатель строки 2410 «Текущий налог на прибыль», при расчете чистой прибыли по Отчету о финансовых результатах показатель строки 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)» не учитывается.

Строка 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)» Отчета о финансовых результатах = Разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 99, аналитический счет учета постоянных налоговых обязательств и активов.

Показатель строки 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)» (за аналогичный отчетный период предыдущего года) переносится из Отчета о финансовых результатах за этот отчетный период предыдущего года.

Пример заполнения строки 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)»

Показатели по счету 99 в части постоянных налоговых обязательств и активов за отчетный период в бухгалтерском учете:

Фрагмент Отчета о финансовых результатах за 2013 г.

Решение

Разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 99 положительна и составляет 726 тыс. руб. (1 092 000 руб. — 366 403 руб.).

Фрагмент Отчета о финансовых результатах в примере будет выглядеть следующим образом.

Сегодня разберемся, когда у компании возникает ПНО (постоянное налоговое обязательство), а когда в учете придется отразить отложенный налоговый актив. В бухгалтерском учете организации должны отражать разницы, возникающие из-за расхождения между бухгалтерской прибылью и прибылью, исчисленной в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Обязанность формировать ПНО установлена ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденным приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н (в редакции приказа Минфина России от 11.02.08 № 23н).

ПБУ 18/02 могут не применять организации, которые являются субъектами малого предпринимательства (малыми предприятиями), а также некоммерческие организации.

Организации, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, определяются в соответствии с Федеральным законом от 24.07.07 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».

ПНО или постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства возникают тогда, когда доходы или расходы признаются в разных суммах в бухгалтерском учете и в налоговом учете. А также вследствие разного порядка формирования первоначальной стоимости активов в бухгалтерском и в налоговом учете.

Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, который определяется организацией самостоятельно (например, во внесистемных бухгалтерских регистрах - таблицах, расчетах и т. д.). При этом организация должна обособленно отражать в бухгалтерском учете постоянные и временные разницы, а также обеспечить аналитический учет временных разниц. Их нужно отражать дифференцированно по видам тех активов и обязательств, в отношении которых возникла данная временная разница.

Правила отражения в бухучете информации о постоянных и временных разницах и способ ведения аналитического учета временных разниц следует закрепить в учетной политике организации.

Рассмотрим порядок формирования в бухучете показателей, предусмотренных ПБУ 18/02.

Постоянные налоговые активы и обязательства (ПНО и ПНА)

Постоянные налоговые активы и обязательства формируются вследствие появления постоянных разниц между данными бухгалтерского и налогового учета.

Постоянные разницы - это доходы и расходы, которые влияют на формирование бухгалтерской прибыли (убытка), но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянными разницами являются также доходы и расходы, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаются для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают, если:

какие-либо расходы учитываются при формировании финансового результата в бухгалтерском учете в полном объеме, а для целей налогового учета нормируются (представительские расходы, расходы на рекламу, расходы на создание резервов по сомнительным долгам и т. д.);
какие-либо расходы принимаются в налоговом учете, а в бухгалтерском не влияют на формирование финансового результата;
организация передавала свое имущество (товары, работы, услуги) на безвозмездной основе. При расчете налоговой базы по налогу на прибыль расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества, в том числе остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, не учитываются. В бухгалтерском учете эти суммы отражаются в составе расходов;
остался убыток прошлых лет, который по истечении 10 лет не может быть принят в целях налогообложения (ст. 283 НК РФ);
появились другие различия между данными бухгалтерского и налогового учета.

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) - это сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянный налоговый актив (ПНА) , наоборот, отражает уменьшение налога на прибыль.

Постоянные налоговые обязательства и активы формируются в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница.

Сумма постоянного налогового обязательства (актива) равняется произведению постоянной разницы и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.

Организации отражают в бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства и активы на счете 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства/активы» в корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - начислено постоянное налоговое обязательство (ПНО) ;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 - начислен постоянный налоговый актив.

Временные разницы, отложенный налоговый актив и ОНО

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства формируются, если образуются временные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

Временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы подразделяются:

на вычитаемые временные разницы;
налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы образуются, если какие-либо расходы в бухгалтерском учете в отчетном периоде уменьшили бухгалтерскую прибыль, а в налоговом учете будут приняты только в следующем отчетном (налоговом) периоде или еще позже. Например, если:

в отчетном периоде амортизация для целей бухгалтерского учета начислена в большей сумме, чем в налоговом учете;
организация применяет разные способы признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
организация применяет кассовый метод в целях исчисления налога на прибыль и на конец отчетного периода у нее есть кредиторская задолженность за приобретенные товары (работы, услуги). Сумма этой задолженности в бухгалтерском учете признается в составе расходов организации при принятии приобретенного имущества (работ, услуг) к учету, а в налоговом - только после оплаты.

Возникновение вычитаемой временной разницы приводит к появлению отложенного налогового актива (ОНА) . Сумма отложенного налогового актива увеличивает налог на прибыль в отчетном периоде (в момент ее возникновения) и уменьшает налог на прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Отложенный налоговый актив формируются в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы. Величина отложенного налогового актива равна произведению вычитаемой временной разницы и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.

Организации отражают в бухгалтерском учете отложенные налоговые активы на счете 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - начислен отложенный налоговый актив.

Организациям дано право самостоятельно решать, насколько детально нужно вести аналитический учет при отражении отложенных налоговых активов. Выбранный способ следует закрепить в учетной политике. Аналитический учет отложенных налоговых активов следует построить таким образом, чтобы можно было определить, вследствие чего возникла вычитаемая временная разница.

Пример 1

Организация 20 ноября 2013 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 750 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль - 20%.

В целях бухгалтерского учета организация начисляет амортизацию путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - линейным методом.

Сумма амортизации, начисленной в течение IV квартала 2013 года, по данным бухгалтерского учета составила 38 900 руб., по данным налогового учета - 37 500 руб.

Таким образом, вычитаемая временная разница составила 1400 руб. (38 900 руб. – 37 500 руб.).

Отложенный налоговый актив исчислен следующим образом:

1400 руб. х 20% = 280 руб.

Формирование ОНА в бухгалтерском учете отражено проводкой:

- 280 руб. - начислен отложенный налоговый актив.

Согласно нормам ПБУ 18/02 организация может вообще отказаться от детального аналитического учета отложенных налоговых активов, если для нее не составляет особого труда отслеживать движение этих сумм на основе имеющейся аналитики вычитаемых временных разниц.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы.

Сумма погашения отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 - погашен отложенный налоговый актив.

Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что она возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива остаются без изменения до такого отчетного периода, когда в организации возникнет налогооблагаемая прибыль.

Если объект учета, в связи с которым был начислен отложенный налоговый актив, выбывает, остаток непогашенного отложенного налогового актива списывается на счет 99 «Прибыли и убытки»:

Дебет 99 Кредит 09 - списан отложенный налоговый актив.

Налогооблагаемые временные разницы образуются, если вследствие каких-либо хозяйственных операций налоговая база по налогу на прибыль уменьшается, а бухгалтерская прибыль будет уменьшена на эту сумму в следующем отчетном периоде или в последующих периодах. Например, если:

в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизация начислена в меньшей сумме, чем в налоговом учете;
организация применяет кассовый метод в целях исчисления налога на прибыль и в ее учете числится дебиторская задолженность, сумма которой учтена в составе доходов при формировании ОНА бухгалтерской прибыли, а в налоговом учете будет признана как доход после получения оплаты от покупателя (заказчика).

Возникновение налогооблагаемых временных разниц приводит к формированию отложенных налоговых обязательств (ОНО) . Они приводят к уменьшению суммы налога на прибыль в текущем отчетном периоде (в момент возникновения ОНО) и к увеличению налога на прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы. ОНО рассчитываются как произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. В бухгалтерском учете ОНО отражаются проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 - начислено отложенное налоговое обязательство.

Пример 2

Организация 25 сентября 2013 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 480 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль - 20%.

Для целей бухгалтерского учета организация начисляет амортизацию линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом.

Сумма начисленной в течение IV квартала 2013 года амортизации составила:

по данным бухгалтерского учета - 24 000 руб.,
по данным налогового учета - 48 000 руб.

Налогооблагаемая временная разница составила 24 000 руб. (48 000 руб. – 24 000 руб.).

Отложенное налоговое обязательство рассчитывается так:

24 000 руб. х 20% = 4800 руб.

В бухгалтерском учете формирование отложенных налоговых обязательств отражено проводкой:

Дебет 68 Кредит 77
- 4800 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство.

Организация может не начислять отложенные налоговые обязательства по каждой возникшей временной разнице и не отражать их подетально в бухучете, а определить их величину по итоговым данным о размере налогооблагаемых временных разниц, сформированных за отчетный период.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.

Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 77 Кредит 68 - погашено отложенное налоговое обязательство.

Если объект учета, в связи с которым было начислено отложенное налоговое обязательство, выбывает, сумма не полностью погашенного ОНО списывается в кредит счета 99 «Прибыли и убытки»:

Дебет 77 Кредит 99 - списано отложенное налоговое обязательство.

Если законодательством предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при формировании отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

Условный расход (условный доход) и текущий налог на прибыль

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» ввело понятие «условный расход (условный доход) по налогу на прибыль». Это сумма, рассчитанная как произведение финансового результата по данным бухгалтерского учета и ставки налога на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль отражается в бухгалтерском учете на счете 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход/доход по налогу на прибыль». Условный расход по налогу на прибыль начисляется проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль.

Сумма условного дохода по налогу на прибыль отражается так:

Дебет 68 Кредит 99 - начислен условный доход по налогу на прибыль.

Текущим налогом на прибыль ПБУ 18/02 называет сумму условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, скорректированную на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. Он рассчитывается по формуле:

Нпр = +(–)УН + ПНО – ПНА +(–) ОНА + +(–) ОНО,

где Нпр - текущий налог на прибыль;

УН - условный расход (условный доход);

ПНО - постоянное налоговое обязательство ;

ПНА - постоянный налоговый актив;

ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - отложенное налоговое обязательство.

Текущий налог на прибыль, исчисленный в бухгалтерском учете, должен быть равен налогу на прибыль, рассчитанному по данным налогового учета.

Согласно пункту 22 ПБУ 18/02 организация может определять величину текущего налога на прибыль одним из двух способов:

рассчитывать сумму текущего налога на прибыль на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 ПБУ 18/02 (то есть исходя из величины условного расхода или условного дохода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств);
исчислять сумму текущего налога на прибыль на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.

Способ определения величины текущего налога на прибыль организация должна закрепить в учетной политике. При этом какой бы способ она ни выбрала, сумма текущего налога на прибыль должна быть равна сумме налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации. Кроме того, все организации должны, как и прежде, делать в бухучете записи по формированию суммы условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, а также сумм постоянных налоговых активов и обязательств и отложенных налоговых активов и обязательств. Сумму текущего налога на прибыль из налоговой декларации можно использовать лишь для определения размера некоторых налоговых величин, предусмотренных ПБУ 18/02. Так, если известны такие показатели, как условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, постоянные налоговые обязательства (активы) и текущий налог на прибыль за отчетный период, можно без труда рассчитать величину отложенных налогов.

Пример 3

ООО «Саратовские просторы» определяет величину текущего налога на прибыль первым способом. В организации финансовый результат (прибыль), выявленный по итогам отчетного периода по данным бухгалтерского учета, составил 250 000 руб.

В отчетном периоде у ООО «Саратовские просторы» были выявлены следующие разницы:

В результате образовались следующие налоговые активы и налоговые обязательства:

Для упрощения примера предположим, что на начало отчетного периода остатков на счетах 09 и 77 не было.

Рассчитываем условный расход по налогу на прибыль:

250 000 руб. х 20% = 50 000 руб.

Делаем проводку:

Дебет 99 субсчет «Условный расход/доход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Проверяем соответствие данных налогового учета данным бухгалтерского учета. Для этого удобно использовать формулу:

НБ = ФР + (–) ПР + ВВР – НВР,

где НБ - налоговая база по налогу на прибыль;

ФР - финансовый результат по данным бухгалтерского учета (если получен убыток, его сумму нужно взять со знаком «минус»);

ПР - постоянные разницы;

ВВР - вычитаемые временные разницы;

НВР - налогооблагаемые временные разницы.

При этом следует обратить внимание на следующее. Если постоянная разница образовалась вследствие того, что при проведении какой-либо хозяйственной операции в бухгалтерском учете расходы признаны в большей сумме, чем в налоговом учете, то сумма постоянной разницы прибавляется к сумме финансового результата. Если, наоборот, разница образовалась из-за того, что расходы в налоговом учете признаны в большей сумме, чем в бухгалтерском, - сумма постоянной разницы вычитается.

В нашем примере у ООО «Саратовские просторы» налоговая база по налогу на прибыль составляет:

250 000 руб. + 500 руб. + 800 руб. – 7500 руб. = 243 800 руб.

Текущий налог на прибыль составляет:

243 800 руб. х 20% = 48 760 руб.

Эта сумма налога исчислена в декларации по налогу на прибыль.

При отражении в бухгалтерском учете налоговых активов и налоговых обязательств были сделаны следующие проводки:

- 100 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 160 руб. - начислен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
- 1500 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 50 000 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль.

Таким образом, на конец отчетного периода у ООО «Саратовские просторы» кредитовое сальдо субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68 составляет:

50 000 руб. + 100 руб. + 160 руб. – 1500 руб. = 48 760 руб.

Как видно из примера, сумма текущего налога на прибыль, начисленного по данным бухучета, равна сумме налога, отраженного в декларации.

Обзор последних изменений по налогам, взносам и зарплате

Вам предстоит перестроить свою работу из-за многочисленных поправок в Налоговый кодекс. Они коснулись всех основных налогов, включая налог на прибыль, НДС и НДФЛ.

Термины налоговых активов и обязательств определяются на основе понятия постоянных разниц.

Постоянные разницы (ПР) — это суммовые отличия между бухгалтерским и налоговым учетом доходов (расходов). Особенность постоянных разниц в том, что они возникают однажды и остаются до финала, то есть не списываются и не закрываются.

Для отражения ПНО и ПНА используется счет 99 «Прибыли и убытки». Счет этот активно-пассивный. Для ПНО создается проводка Дт 99 — Кт 68 (субсчет по НП), для ПНА — Дт 68(субсчет по НП) — Кт 99.

Основной смысл существования в БУ этих понятий — в сближении бухгалтерского учета с налоговым.

Для того, чтобы выровнять цифры по налогу, отраженные в БУ, с данными налоговой декларации, в бух. учете введены понятия постоянных и отложенных активов (обязательств).

Различие между величиной доходов (расходов), учитываемых в БУ и НУ, вызвано тем, что бухгалтеры при их определении руководствуются разными нормативами. Для расчета бухгалтерской прибыли используются правила бухгалтерских Положений по бух. учету. Для налоговой — требования Налогового Кодекса РФ.

ПР могут быть положительными и отрицательными. Положительные — увеличивают бухгалтерскую прибыль до налоговой. Отрицательные — наоборот, уменьшают.

ПНО и ПНА признаются в периоде возникновения ПР. Сумма ПНО (ПНА) вычисляется как сумма, соответственно, положительных (отрицательных) разниц, умноженная на ставку (НП). сейчас равна 20 процентам.

Организации обязаны вести аналитический учет разниц. Порядок отражения пообъектных данных о ПР не регламентирован и предоставлен на выбор организации. Это могут быть электронные таблицы, бухгалтерские справки или ведение регистров в бухгалтерской программе.

Что такое постоянные налоговые обязательства (ПНО)

Под постоянным налоговым обязательством (ПНО) понимают сумму налога, увеличивающую размер налоговых платежей в текущем отчетном периоде. Другими словами, если прибыль в БУ меньше, чем в НУ.

Пример ПНО в проводках

Фирма «Аэлита» приобрела на Новый год подарки для сотрудников на сумму 40000 рублей. В БУ эти расходы учитываются в составе внереализационных, а в налоговом — не берутся к учету. Соответственно, образуется положительная ПР в размере 40000 рублей.

В бухгалтерском учете возникает ПНО:

Что такое постоянные налоговые активы (ПНА)

ПНА — это сумма налога, которая уменьшает налоговые платежи в текущем периоде. Например,

Пример отражения ПНА в в проводках

В результате образовалась разница 300000 — 150000 = 150000 рублей. Поскольку эта разница никогда не будет аннулирована, бухгалтер относит ее к постоянным.

В данном случае прибыль в БУ больше, чем в НУ. Следовательно, эта ПР является отрицательной, и у организации возникает ПНА.

Когда возникает ПНО

Если в БУ расход признается без ограничений, а в НУ ограничен нормированием (лимитом).
Если расход признается в БУ и не признается в НУ.
Увеличение стоимости ОС в бух. учете.
Стоимость имущества, полученного организацией не за плату.

Когда возникает ПНА

Признание расходов в НУ и непризнание в БУ.
Снижение стоимости ОС в результате переоценки в БУ.

Организации, которые находятся на ОСН, признаются плательщиками налога на прибыль, а потому должны вести учет расчетов по этому налогу и раскрывать соответствующую информацию в бухгалтерской отчетности. В общем случае делать это нужно в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина от 19.11.2002 № 114н).

Об основах применения ПБУ 18 02 для «чайников» расскажем в нашей консультации.

Кто может не применять ПБУ 18 02

Кто освобождается от использования стандарта, а кто обязан применять ПБУ 18 02, указано в п. 2 ПБУ 18/02 . Так, указывается, что «прибыльным» ПБУ могут не руководствоваться организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В первую очередь, это малые предприятия (ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Подробнее о категориях лиц, которые могут не использовать в своей работе ПБУ 18/02, мы рассказывали .

Соответственно, иные организации применять ПБУ 18/02 обязаны.

Конечно, те организации, которые освобождены от обязательного применения ПБУ 18/02, могут применять это ПБУ на основе собственного решения, отраженного в .

ПБУ 18 02 - последняя редакция 2018

В 2018 году ПБУ 18/02 применяется в редакции, последняя из которых была утверждена Приказом Минфина от 06.04.2015 № 57н .

Предполагается, что начиная с 01.01.2020 ПБУ 18/02 будет применяться в новой редакции .

Налог на прибыль по ПБУ 18 02 для чайников

Мы указали выше применительно к ПБУ 18 02, кто должен применять стандарт, а как это делать, расскажем ниже.

Плательщики налога на прибыль знают, что и прибыль налоговая - это не одно и то же. Применение ПБУ 18/02 направлено на то, чтобы отражать в бухучете и отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток) от налога на налогооблагаемую прибыль (убыток) (п. 1 ПБУ 18/02).

Проводки по ПБУ 18/02 делаются либо по мере возникновения разниц в бухгалтерском и налоговом учете, либо уже при расчете налога на прибыль по итогам отчетного периода или года. Первый вариант распространен тогда, когда учет по ПБУ 18/02 ведется в автоматическом режиме в бухгалтерской программе. При ручном учете расчетов по налогу на прибыль обычно применяется второй вариант.

Простейшие и базовые понятия при применении ПБУ 18/02 - условный расход (УРНП) и условный доход (УДНП) по налогу на прибыль.

УРНП - это условная величина налога на прибыль, исчисленная с бухгалтерской прибыли, а УДНП - с бухгалтерского убытка (п. 20 ПБУ 18/02).

Рассмотрим основы применения ПБУ 18 для чайников с примерами.

Предположим, что по итогам отчетного периода бухгалтерская прибыль организации составила 1 000 000 рублей. Эта сумма соответствует превышению за отчетный период кредитового оборота счета 99 «Прибыли и убытки» (с дебета счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы») над дебетовым оборотом счета 99 в корреспонденции с теми же счетами 90, 91 (). Следовательно, условный расход по налогу на прибыль составит 200 000 рублей (1 000 000 рублей * 20%) и будет отражен так:

Дебет счета 99 - Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчет налога на прибыль» на сумму 200 000 рублей

Если бы у организации был убыток, то делалась бы обратная проводка на условный доход по налогу на прибыль.

УРНП (УДНП) нужно отличать от текущего налога на прибыль (ТНП). ТНП - это налог на прибыль, исчисленный с прибыли, сформированной по правилам налогового учета. Если у конкретной организации разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью в отчетном периоде не было (а такое тоже может быть), то УРНП = ТНП (п. 21 ПБУ 18/02). Но обычно различия есть. И обусловлены они постоянными и временными разницами.

ПНО и ПНА

Рассчитывая налог на прибыль по ПБУ 18/02, после исчисления УРНП (УДНП) нужно определить, есть ли между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью постоянные разницы, т. е. те разницы, которые в будущем не повлияют на бухгалтерскую или налогооблагаемую прибыль (п. 4 ПБУ 18/02).

К примеру, суммы материальной помощи в бухгалтерском учете уменьшают прибыль, а в налоговом учете не признаются в качестве расхода (п. 23 ст. 270 НК РФ , п.п. 4,5 , 11 ПБУ 10/99). Постоянные разницы, умноженные на ставку налога на прибыль, — это постоянные налоговые обязательства (ПНО) (когда из-за постоянных разниц уменьшается бухгалтерская прибыль, а налогооблагаемая прибыль не изменяется) или постоянные налоговые активы (ПНА) (когда из-за постоянных разниц бухгалтерская прибыль увеличивается, а налогооблагаемая не изменяется). Когда возникает ПНА? Например, организация дооценила по рыночной стоимости свои финансовые вложения в виде ценных бумаг. В бухгалтерском учете доход признается, а в налоговом - нет (п. 20 ПБУ 19/02 , пп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Продолжим наш пример. Организация в отчетном периоде начислила материальную помощь работникам в размере 60 000 рублей. Следовательно, ПНО в сумме 12 000 рублей (60 000 рублей * 20%) будет отражено так (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 99 - Кредит счета 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» на сумму 12 000 рублей

ОНО и ОНА

Далее нужно определить временные разницы, из-за которых бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль различаются потому, что какие-то доходы или расходы признаются в бухгалтерском учете в этом отчетном периоде, а в налоговом учете в следующем периоде или наоборот (п. 8 ПБУ 18/02). Так возникают отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) (п.п.14 , 15 ПБУ 18/02). Рассчитываются ОНА и ОНО как произведение временных разниц на ставку налога на прибыль.

Повторим, ОНА появляются, когда из-за возникших разниц налог на прибыль будет уменьшен в следующих отчетных периодах, а ОНО - если будет увеличен.

Типичный пример - формирование резерва на предстоящую оплату отпусков, когда в налоговом учете такой резерв не создается. Другой пример - использование разных методов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Предположим в нашем примере, что в отчетном периоде в организации был создан резерв на оплату отпусков в размере 370 000 рублей. В бухгалтерском учете расходы будут признаны в отчетном периоде, а в налоговом - только по мере ухода работников в отпуск. Следовательно, возникает ОНА в размере 74 000 рублей (370 000 рублей * 20%) (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы» — Кредит счета 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» на сумму 74 000 рублей

Если в отчетном периоде резерв был частично использован, отражается уменьшение ОНА. К примеру, за счет резерва были начислены отпускные со взносами на сумму 90 000 рублей. Поэтому исчисленный ранее ОНА уменьшится на 18 000 рублей (90 000 рублей * 20%) (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета счета 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» — Кредит счета 09 на сумму 18 000 рублей

Отложенные налоговые обязательства формируются по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции со счетом 68, а уменьшение ОНО показывается по дебету счета 77.

Текущий налог на прибыль (ТНП) с учетом требований ПБУ 18/02 определяется так (п. 21 ПБУ 18/02):

ТНП = УРНП - УДНП + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО

В нашем примере предположим, что иных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом у организации не было. Следовательно, ТНП составит:

ТНП = 200 000 + 12 000 + 74 000 - 18 000 = 268 000

По итогам произведенных подсчетов субсчет «Расчет налога на прибыль» счета 68 обнуляется:

Дебет счета 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» — Кредит счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом» на сумму 268 000 рублей

При этом на субсчете «Расчеты с бюджетом» счета 68 ТНП распределяется между федеральным и региональным бюджетами.

Если по итогам отчетного периода в налоговом учете сформировался убыток, то на величину «налога на прибыль» с налогового убытка отражается ОНА:

Дебет счета 09, субсчет «Убыток» — Кредит счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом»

ПБУ 18/02 и бухгалтерская отчетность

На отчетную дату дебетовое сальдо счета 09 в бухгалтерском балансе организации отражается в составе внеоборотных активов по строке 1180 «Отложенные налоговые активы». А кредитовое сальдо счета 77 показывается в составе долгосрочных обязательств по строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства».

Сальдо счета 99, на котором в течение года ведется учет расчетов по налогу на прибыль, участвует в формировании остатка по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В отчете о финансовых результатах ТНП нужно показать по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» и дополнительно заполнить строки (Приказ Минфина от 02.07.2010 № 66н):