Сбербанк 

Проводки по зачету аванса поставщику. НДС с авансов выданных – проводки

Плательщик НДС при получении оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых НДС, должен исчислить к уплате НДС с предоплаты (п. 1 ст. 146 , п. 1 ст. 154 , пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

А при перечислении предоплаты у плательщика НДС есть право при соблюдении определенных условий принять НДС с перечисленной оплаты к вычету (п. 12 ст. 171 , п. 9 ст. 172 НК РФ).

Как НДС с полученных и выданных авансов отразить в бухгалтерском учете и отчетности продавца и покупателя, расскажем в нашей консультации.

НДС с авансов полученных

При перечислении покупателем аванса в счет облагаемой НДС реализации у продавца отражается поступление денежных средств:

Дебет счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 50 «Касса» и др. - Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные»

На сумму НДС с аванса полученного проводка у продавца будет сформирована следующая проводка:

Дебет счета 62, субсчет «Авансы полученные» — Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС»

А как отражается НДС полученных авансов в балансе?

НДС с авансов полученных в балансе 2018 года, за который составляется отчетность, уменьшает сумму кредиторской задолженности, отражаемой в пассиве баланса ().

Покажем сказанное на примере. Напомним, что в 2018 году основная ставка НДС составляла 18%.

Продавец А получил аванс от Покупателя Б в размере 65 000 руб. (в т.ч. НДС 18%).

Полученные аванс и начисленный НДС в размере 9 915 (65 000 * 18/118) были отражены у Продавца А следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 51 - Кредит счета 62, субсчет «Авансы полученные»: 65 000

Дебет счета 62, субсчет «Авансы полученные» — Кредит счета 68, субсчет «НДС»: 9 915

Для упрощения предположим, что других операций у организации в отчетном периоде не было.

В результате этой операции в бухгалтерском балансе будут отражены следующие суммы:

  • по строке 1250 «Денежные средства и денежные эквиваленты» — сумма полученной предоплаты 65 000;
  • по строке 1520 «Кредиторская задолженность» — сумма полученного аванса, уменьшенного на начисленный НДС (55 085) + НДС начисленный к уплате в бюджет (9 915). Итоговое сальдо строки - 65 000 (55 085 + 9 915).

Принять НДС к вычету по полученному авансу можно будет при возврате аванса в случае расторжения или изменения условий договора или при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), в счет которой был получен аванс (п.п.5 , 8 ст. 171 , п.п.4, 6 ст. 172 НК РФ).

Тогда при принятии авансового НДС к вычету в бухгалтерском учете продавца будет сформирована запись:

Дебет счета 68, субсчет «НДС» — Кредит счета 62, субсчет «Авансы полученные».

НДС с авансов выданных

При перечислении аванса покупатель отразит следующую проводку:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные» — Кредит счетов 51, 52, 50 и др.

На основании полученного счета-фактуры на авансовый НДС покупатель в бухгалтерском учете сделает запись:

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по авансам выданным» — Кредит счета 60, субсчет «Авансы выданные»

И примет авансовый НДС к вычету:

Дебет счета 68, субсчет «НДС» — Кредит счета 19, субсчет «НДС по авансам выданным»

В бухгалтерском балансе сумма выданного аванса отражается за минусом начисленного с него НДС (Приложение к письму Минфина от 09.01.2013 № 07-02-18/01 , Письмо Минфина от 12.04.2013 № 07-01-06/12203 ).

Покажем сказанное на приведенном выше примере хозяйственной ситуации.

Выданный Покупателем Б аванс и исчисленный НДС в размере 9 915 (65 000 * 18/118) отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 60, субсчет «Авансы выданные» - Кредит счета 51: 65 000

Дебет счета 19, субсчет «НДС по авансам выданным» — Кредит счета 60, субсчет «Авансы выданные»: 9 915

В результате этой операции в бухгалтерском балансе Покупателя Б будут отражены следующие суммы:

  • по строке 1230 «Дебиторская задолженность» — сумма выданной предоплаты 65 000, уменьшенной на величину НДС с нее (9 915);
  • по этой же строке будет показана сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета в размере 9 915.

Итоговое сальдо строки 1230 - 65 000 (55 085 + 9 915).

В пассиве баланса Покупателя Б данные операции не отражаются.

При возврате выданного аванса (например, при расторжении договора) или при получении от поставщика товаров (выполненных работ, оказанных услуг) принятый ранее НДС с аванса подлежит восстановлению (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ):

Дебет счета 60, субсчет «Авансы выданные» — Кредит счета 68, субсчет «НДС»

Также часто учет НДС с авансов полученных и выданных ведется на отдельных субсчетах к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Данный вариант удобен тем, что бухгалтеру удобно будет видеть общую сумму полученных и выданных авансов на счетах 62 и 60 соответственно, а не уменьшенных на сумму НДС.

НДС с авансов полученных рассчитывает продавец в ситуации, когда дата платежа за товар (услугу) опережает дату его реализации. Однако иногда НК РФ позволяет НДС с аванса полученного не уплачивать. Давайте разбираться.

На нашем форуме можно уточнить любые моменты по начислению НДС и других федеральных налогов. Так, узнать, как проходит камеральная проверка по НДС, какие документы запрашиваются налоговиками в ходе это проверки, можно по .

НДС с авансов полученных — что это?

Начислять НДС с авансов полученных заставляет налогоплательщиков подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. Если пришла оплата в счет будущей поставки, следует начислить НДС. При этом налоговой базой будет сама предоплата, а НДС начисляется по расчетным ставкам 10/110 или 18/118 в зависимости от реализуемого объекта (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Учет авансов у продавца

1. Делаются следующие проводки:

Дт 51 Кт 62 — поступила предоплата.

Дт 76 Кт 68 — отражен НДС с предоплаты.

2. Готовится авансовый счет-фактура (ст. 169 НК РФ).

На то, чтобы его выписать, поставщику отводится 5 дней. Его составляют в 2-х экземплярах: один — для себя, второй — для покупателя. Правила выписки счета-фактуры по полученным авансам регулируются Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 года № 1137 (далее — Постановление № 1137).

О том, как правильно заполнить счет-фактуру на аванс, см. материал

3. Авансовый счет-фактура фиксируется в книге продаж.

Регистрируют счет-фактуру в том периоде, в котором была получена предоплата (п. 3 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением № 1137).

  • продажи в периоде перечисления аванса не было;
  • продажа в периоде перечисления аванса была;
  • аванс возвращен покупателю.

Вариант, когда отгрузки в периоде получения аванса не было

Продавцу нужно внести сумму предоплаты и НДС с аванса полученного в строку 070 в графах 3 и 5 соответственно раздела 3 декларации по НДС (приказ ФНС России от 29 октября 2014 года № ММВ-7-3/558@).

Вариант, когда продавец вернул аванс покупателю

  • Продавец принимает НДС с авансов полученных к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ), делая проводки:

Дт 62 Кт 51 — возврат аванса.

Дт 68 Кт 76 — прием НДС с полученных авансов к вычету.

  • Отражает НДС к вычету в книге покупок.
  • Заполняет строку 120 раздела 3 декларации по НДС.

Вариант осуществления реализации ранее оплаченных ТМЦ

  • Продавец принимает НДС с аванса полученного к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ), делая проводки:

Дт 62 Кт 90 — получена выручка от реализации.

Дт 90 Кт 68 — начислен НДС от реализации.

Дт 68 Кт 76 — НДС с полученных авансов взят к вычету.

  • Показывает вычет по НДС с авансов полученных в книге покупок с номером счета-фактуры, который был выписан продавцом при получении аванса.
  • Заполняет декларацию, в которой вносит вычет в строку 170 раздела 3.

О сроках принятия НДС к вычету см. материал «Вычеты ”авансового“ и ”агентского“ НДС нельзя откладывать»

Обратите внимание! Налоговики считают, что НДС с аванса полученного начисляется в любом случае, даже если периоды получения предоплаты и реализации совпадают (письмо ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684).

Кроме того, согласно подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ продавец, реализовав ТМЦ на сумму меньшую, чем аванс, может принять к вычету НДС только с суммы продажи, а не со всей предоплаты.

Подробнее о правилах вычета НДС с авансов см. материал «Принятие к вычету НДС с полученных авансов»

Действия покупателя при перечислении предоплаты

Покупатель в силу п. 12 ст. 171 НК РФ может принять авансовый НДС к вычету, если:

  • есть корректно оформленный счет-фактура;
  • имеется документ, подтверждающий оплату;
  • в договоре зафиксирована возможность предоплаты.

Перечислив аванс, покупатель:

  • Делает следующие проводки:

Дт 60 Кт 51 — перечислен аванс.

Дт 68 Кт 76 — авансовый НДС взят к вычету.

  • Заносит вычет по НДС с авансов выданных в книгу покупок с номером счета-фактуры, который был выписан продавцом.
  • Отражает авансовый НДС по строке 130 раздела 3 декларации по НДС.
  • Восстанавливает авансовый НДС в периоде продажи: Дт 76 Кт 68.
  • Отражает в книге продаж восстановление НДС.
  • Отражает в декларации НДС с авансов по строке 090 раздела 3 (по ставкам 10/110 и 18/118).

По вопросу заполнения строки 090 декларации см. материал «Как заполняется строка 090 раздела 3 декларации по НДС»

Когда НДС с авансов полученных начислять не нужно

Налогоплательщик может не начислять НДС с аванса полученного в следующих случаях:

  • при получении аванса по необлагаемым операциям (ст. 149 НК РФ);
  • если авансируются операции, место реализации которых — не территория РФ (ст. 147, ст. 148 НК РФ);
  • продавец не платит НДС как «спецрежимник» (гл. 26.1-26.5 НК РФ);
  • продавец освобожден от уплаты НДС (ст. 145 - 145.1 НК РФ);
  • сделана предоплата по операциям со ставкой НДС 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ);
  • аванс перечислен за операции, по которым предусмотрен длительный цикл производства — более полугода (п. 13 ст. 167 НК РФ).

О том, кого не причисляют к плательщикам НДС, см. материал «Кто является плательщиком НДС?»

Как отразить НДС при получении предоплаты при переходе на УСН с ОСН и наоборот

Согласно ст. 346.12 НК РФ налогоплательщик на УСН не платит НДС, за исключением некоторых случаев. Следовательно, в ситуации, когда продавец на ОСН начислил НДС с суммы полученных авансов, а потом перешел на УСН, после чего осуществил реализацию, оснований для принятия НДС к вычету нет. Но и НДС с отгрузки ему начислять будет не нужно.

Если же продавец, наоборот, работал на УСН, а потом перешел на общий режим, ему придется начислить НДС с реализации, а вот уменьшить налоговую базу на сумму ранее полученной предоплаты не получится (письмо Минфина России от 30 июля 2008 года № 03-11-04/2/116).

О последствиях перехода с УСН и на УСН см. материал «НДС при переходе на УСН с ОСНО: учет и восстановление налога»

Ответственность продавца, не начисляющего НДС с авансов полученных

Ст. 122 НК РФ введена ответственность за неполную уплату суммы НДС в случае занижения налоговой базы. Размер штрафа согласно указанной норме может составлять от 20 до 40% от недоплаченной суммы налога в зависимости от умышленности нарушения.

О том, что грозит за просрочку уплаты НДС, см. материал «Какая ответственность за несвоевременную уплату НДС?»

Итоги

Учет НДС при получении авансов имеет для продавца большое значение, ведь, начисляя и уплачивая НДС с сумм предоплаты, налогоплательщик снижает налоговую нагрузку в будущие периоды, так как далее принимает начисленный НДС к вычету.

Покупателю же, наоборот, перечисление аванса дает возможность снизить налоговую нагрузку в текущие налоговые периоды. Однако если для покупателя заявление вычета по авансовому НДС является правом, то начисление НДС для продавца — обязанность, не исполнив которую он может быть привлечен к ответственности.

В общем случае продавец должен начислить НДС c аванса в день его получения от покупателя. Этот день, как и день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), признается моментом определения базы для расчета НДС. Об этом сказано в пунктах 1 и 14 статьи 167 Налогового кодекса РФ, письме ФНС России от 10 марта 2011 г. № КЕ-4-3/3790.

Начислять НДС с аванса не нужно лишь в нескольких случаях, когда:

  • местом реализации товаров, работ или услуг, за которые получена предоплата, территория России не является (ст. 147, 148 НК РФ);
  • это предоплата за товары (работы, услуги), облагаемые по ставке 0 процентов (абз. 4 п. 1 ст. 154 НК РФ) или вовсе не облагаемые НДС (абз. 5 п. 1 ст. 154 НК РФ);
  • продавец (т. е. организация, получившая аванс) освобожден от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ);
  • продавец – он же производитель товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых превышает шесть месяцев (п. 13 ст. 167 НК РФ). Перечень таких товаров (работ, услуг) утвержден постановлением Правительства РФ от 28 июля 2006 г. № 468.

Совет: чтобы не начислять НДС с авансов по товарам (работам, услугам) с длительным производственным циклом, нужно выполнить два условия.

Во-первых, нужно сдать в налоговую инспекцию декларацию и подтверждающие документы. Во-вторых, необходимо вести раздельный учет. Если какое-то из перечисленных условий не выполнено, НДС с аванса в счет изготовления продукции с длительным производственным циклом начислите на общих основаниях. Теперь подробнее о каждом из условий.

Первое условие. В налоговую инспекцию нужно сдать набор следующих документов:

  • декларацию по НДС за квартал, в котором получена предоплата;
  • копию контракта с покупателем. Копия должна быть подписана руководителем и главным бухгалтером;
  • документ, который подтверждает длительность производственного цикла товаров (работ, услуг). Такой документ нужно получить в Минпромторге России, в заключении которого должны быть указаны наименование, срок изготовления товаров (работ, услуг), название организации-изготовителя.

Это следует из положений абзаца 2 пункта 13 статьи 167 Налогового кодекса РФ, пункта 1 Административного регламента, утвержденного приказом Минпромторга России от 7 июня 2012 г. № 750, и письма ФНС России от 12 января 2011 г. № КЕ-4-3/65.

Важная деталь. Если предоплату получили в одном квартале, а заключение Минпромторга России – в другом, то отсрочить начисление налога не удастся. Такие разъяснения есть в письме ФНС России от 12 января 2011 г. № КЕ-4-3/65. Кроме того, если продавец продукции с длительным циклом изготовления начислил в одном квартале, а подтвердил право на льготу в другом, то он не сможет уменьшить налоговую базу и перевыставить счет-фактуру. Уточненную налоговую декларацию в такой ситуации организация-продавец подать не вправе. Об этом сказано в письме ФНС России от 11 октября 2011 г. № ЕД-4-3/16809.

Второе условие. Организация должна вести раздельный учет:

  • операций длительного производственного цикла и других операций;
  • сумм входного НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые организация использует для производства товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и для других операций.

Такие требования установлены пунктом 13 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Порядок ведения раздельного учета в Налоговом кодексе РФ не прописан. Разработайте его самостоятельно и закрепите в учетной политике. При этом за основу можно взять методику раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС (п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Решая использовать льготу, помните о правиле: суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для длительного производства, можно принять к вычету не раньше того квартала, в котором изготовленная продукция будет отгружена покупателю. Как долго будет длиться производство, неважно: организация сможет воспользоваться вычетом даже в том случае, если после оприходования товаров (работ, услуг), приобретенных для длительного производства, прошло три года. Такой порядок предусмотрен пунктом 7 статьи 172 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письме Минфина России от 15 июня 2015 г. № 03-07-11/34361.

Поэтому, прежде чем воспользоваться правом, предоставленным пунктом 13 статьи 167 Налогового кодекса РФ, нужно оценить выгоду освобождения от уплаты НДС с аванса в обмен на полугодовую (как минимум) отсрочку по вычету входного налога.

Ситуация: нужно ли начислять НДС с разницы между первоначальной и уменьшенной стоимостью товаров, отгруженных в счет ранее полученного аванса? Стороны согласовали корректировку цены. На разницу будет новая поставка .

Да, нужно.

Сумма переплаты в данном случае является авансом, полученным в счет предстоящих поставок. Поэтому с разницы между первоначальной и измененной стоимостью товаров начислите НДС в общем порядке. Сделайте это в том периоде, в котором была уменьшена стоимость ранее поставленных товаров и выставлен корректировочный счет-фактура.

Аналогичные разъяснения есть в письме Минфина России от 27 октября 2015 г. № 03-07-11/61556.

Ситуация: нужно ли начислить НДС с суммы предоплаты, полученной в неденежной форме при бартерной операции ?

Да, нужно.

Предоплата облагается НДС независимо от того, в какой форме – денежной или натуральной – она получена (письма Минфина России от 10 апреля 2006 г. № 03-04-08/77, ФНС России от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202). В любом случае НДС к уплате в бюджет нужно начислить либо в день отгрузки или передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), либо в день их оплаты. Смотря какое из событий произошло раньше. Об этом сказано в пункте 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Сумму НДС, рассчитанную со стоимости имущества, которое получено в качестве предоплаты, предъявите покупателю (абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ). Для этого в течение пяти дней со дня получения аванса выставьте счет-фактуру. Это следует из положений пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ и подпункта «з» пункта 1 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

Совет: если вы готовы к спорам с проверяющими, то НДС с предоплаты, полученной в неденежной форме по бартеру, можете не начислять. В споре вам помогут следующие аргументы.

По договору мены контрагенты получают право собственности на полученные товары одновременно, после того как исполнят свои обязательства (ст. 570 ГК РФ). Это означает, что организация получает товар в собственность лишь после того, как передаст контрагенту свою продукцию. Отступить от этого правила можно, только оговорив особый порядок перехода права собственности в договоре.

Значит, пока товары не будут отгружены в адрес контрагента, полученное имущество нужно учитывать за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» (если иное не указано в договоре). Поскольку организация не является собственником полученного имущества и не может использовать его в своей деятельности, признать это имущество предоплатой невозможно.

Учитывайте, что приведенные аргументы противоречат официальной позиции Минфина России. Свое решение вам придется отстаивать в суде. А судебной практики по данному вопросу пока нет, поэтому предугадать исход спора сложно.

Ситуация: должен ли поставщик начислить НДС с суммы предоплаты? По договору купли-продажи аванс был перечислен на расчетный счет организации, перед которой у поставщика была кредиторская задолженность .

Да, должен.

Действительно, должник (в данном случае – поставщик) может возложить исполнение своих обязательств по погашению кредиторской задолженности на третье лицо (на покупателя, перечислившего предоплату). Иными словами, предоплата покупателя идет в счет уменьшения долга поставщика перед кредитором. Это следует из положений пункта 1 статьи 313 Гражданского кодекса РФ.

Тем не менее для целей НДС не имеет значения, кому перечислены денежные средства: поставщику или его кредитору в счет погашения долга. В любом случае это аванс, который продавец получил в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг). А потому с суммы такой предоплаты он должен исчислить НДС. Аналогичная позиция отражена в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15 марта 2004 г. № А29-4792/2003А.

Сумму НДС с предоплаты, которая перечислена на счет третьего лица, поставщик должен предъявить покупателю (абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ). Для этого в течение пяти дней со дня получения кредитором предоплаты он обязан выставить счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

С какой суммы платить налог

Налоговую базу для НДС с аванса определяйте исходя из поступившей суммы оплаты с учетом налога. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

Договор заключен в иностранной валюте и предусматривает предоплату товаров (работ, услуг) в этой валюте? Тогда налоговую базу определите в рублях по курсу Банка России, который действует на дату поступления оплаты от покупателя или заказчика (п. 3 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст.167 НК РФ). Затем налоговую базу придется рассчитать заново в рублях по курсу Банка России, действующему на дату реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Ситуация: как начислить НДС, если при поступлении аванса неизвестно, какое количество товаров (работ, услуг), отгружаемое в счет этого аванса, будет облагаться НДС, а какое – освобождено от налогообложения?

НДС начислите со всей суммы полученного аванса.

Например, так нужно поступить, если аванс получен в счет поставки освобожденных от НДС швейных машин, адаптированных для инвалидов, и обычных швейных машин. После того как фактическое количество товаров (работ, услуг), облагаемое НДС и не подлежащее налогообложению, станет известно, сумму налога, излишне уплаченную с аванса, можно будет вернуть или зачесть . Для этого в налоговую инспекцию подайте уточненную декларацию за квартал, в котором поступил аванс.

Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 8 ноября 2012 г. № 03-07-07/115.

Как рассчитать НДС с аванса

НДС с аванса (частичной оплаты) рассчитайте по формулам:

  • если товары (работы, услуги), с которыми связано получение предоплаты, облагаются НДС по ставке 18 процентов:
  • если товары (работы, услуги), с которыми связано получение предоплаты, облагаются НДС по ставке 10 процентов:

Такой порядок предусмотрен пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: как рассчитать НДС при отгрузке товаров, оплаченных векселем третьего лица, если обязательства выражены в иностранной валюте, а расчеты ведутся в рублях? Сумма векселя превышает стоимость товаров и засчитывается в счет предстоящих поставок. Авансы договором не предусмотрены.

НДС начислите с той части суммы векселя, которая превышает стоимость реализованных товаров. Сделайте это в момент, когда вексель принят к учету.

Несмотря на то что предварительная оплата товаров договором не предусмотрена, покупатель вправе перечислить продавцу аванс. Гражданское законодательство этого не запрещает.

В рассматриваемой ситуации в качестве оплаты организация-продавец получила вексель третьего лица, сумма которого превышает стоимость реализованного товара. При этом сумму превышения продавец не возвращает покупателю, а планирует зачесть в счет оплаты следующей поставки. В таком случае есть все основания считать часть суммы векселя, которая превышает стоимость реализации, предварительной оплатой (авансом).

Такие выводы можно сделать из положений статей 486, 516 Гражданского кодекса РФ.

Получив аванс, продавец обязан начислить НДС к уплате в бюджет (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Сделайте это в момент, когда вексель приняли к учету в общеустановленном порядке .

НДС начислите исходя из суммы превышения. Если договор поставки заключен в иностранной валюте или условных единицах, привязанных к иностранной валюте, учтите некоторые особенности .

Если сумма превышения по векселю равна стоимости товара будущей поставки, НДС начислите со всей суммы. Никакого пересчета налоговой базы в этом случае не требуется – ни по договорному курсу, ни по курсу Банка России на дату отгрузки. То есть на дату поступления векселя формируется окончательная налоговая база по НДС.

Если же суммы превышения по векселю недостаточно для оплаты будущей поставки товаров, то НДС начисляйте в следующем порядке. Получив вексель, рассчитайте НДС с суммы превышения в рублях. При отгрузке товара налоговую базу определите по формуле:

Договорный курс валюты (у. е.) при расчете НДС не используется. Пересчитывать сумму НДС, начисленную с аванса, по курсу Банка России, действующему на дату отгрузки, не нужно.

Такой порядок начисления НДС по договорам, которые заключены в иностранной валюте (у. е.) и расчеты по которым проводятся в рублях, следует из положений пункта 4 статьи 153, пункта 14 статьи 167 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 17 января 2012 г. № 03-07-11/13.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении реализации товаров по договору, заключенному в иностранной валюте, с оплатой векселем третьего лица. Договором предусмотрена постоплатная система расчетов. Организация применяет общую систему налогообложения и рассчитывает налог на прибыль методом начисления

ООО «Торговая фирма "Гермес"» продает товары по ценам, выраженным в евро. Отчетный период по налогу на прибыль – месяц.

В феврале между «Гермесом» и ООО «Альфа» был заключен договор поставки мебельных гарнитуров. По условиям договора «Альфа» обязана оплатить 100 процентов стоимости товаров в течение 20 календарных дней.

Первая поставка в количестве 5 штук на общую сумму 11 800 евро (в т. ч. НДС – 1800 евро) в соответствии со спецификацией № 1 запланирована на 5 февраля. Цена за единицу товара – 2360 евро (в т. ч. НДС – 360 евро).

5 февраля «Гермес» отгрузил товар. В этот же день «Альфа» в оплату товара передала вексель третьего лица. Сумма векселя – 1 073 800 руб.

На сумму превышения по векселю было решено произвести вторую поставку. Вторая поставка в количестве 2 штук на общую сумму 4720 евро (в т. ч. НДС – 720 евро) в соответствии со спецификацией № 2 запланирована на 20 февраля. Цена за единицу товара – 2360 евро (в т. ч. НДС – 360 евро).

20 февраля «Гермес» отгрузил товар. Сумма превышения по векселю была зачтена в счет оплаты второй поставки.

Курс евро (условно) составил:

  • на 5 февраля – 65 руб./EUR;
  • на 20 февраля – 60 руб./EUR.

Для отражения операций, связанных с получением оплаты (предоплаты) и отгрузкой, бухгалтер «Гермеса» использует открытые к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчета:

  • 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»;
  • 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам».

В учете «Гермеса» сделаны следующие записи.

Дебет 62 Кредит 90-1
– 767 000 руб. (11 800 EUR × 65 руб./EUR) – отражена выручка от реализации;


– 117 000 руб. (1800 EUR × 65 руб./EUR) – начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Дебет 58-2 Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 767 000 руб. (11 800 EUR × 65 руб./EUR) – получен вексель третьего лица от покупателя в оплату реализованного товара;

Дебет 58-2 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– 306 800 руб. (4720 EUR × 65 руб./EUR) – получен вексель третьего лица от покупателя в счет будущей поставки товара;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 46 800 руб. (4720 EUR × 65 руб./EUR × 18/118) – начислен НДС с суммы предоплаты.

Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» Кредит 90-1
– 306 800 руб. (4720 EUR × 65 руб./EUR) – отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 46 800 руб. (720 EUR × 65 руб./EUR) – начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 306 800 руб. – зачтен полученный аванс в счет оплаты по договору;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– 46 800 руб. – принят к вычету НДС с аванса.

Счет-фактура

Поставщик должен выставить покупателю счет-фактуру в течение пяти дней с момента получения аванса (частичной оплаты). Об этом сказано в пункте 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ. На основании этого счета-фактуры покупатель сможет принять к вычету предъявленную ему сумму НДС (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ).

После того как товары (работы, услуги) в счет полученной предоплаты будут отгружены (выполнены, оказаны), поставщик обязан повторно начислить НДС и выставить новый счет-фактуру (п. 14 ст. 167, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 168 НК РФ).

Березкин И.В.

Положениями заключаемых организациями договоров (соглашений) зачастую предусматривается производство авансовых платежей и (или) предварительной оплаты поставляемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг).

Условия о предварительной оплате, в частности, товаров по договору купли-продажи регулируются положениями статьи 487 ГК РФ.

Выдвижение требований о предварительной оплате продукции и (или) авансирования предстоящих работ (услуг) имеет своей целью обеспечить выполнение условий заключенного соглашения. Предполагается, что если покупатель в предварительном порядке оплатил продукцию (работы, услуги), то это уже в некоторой степени указывает на готовность покупателя выполнить условия по заключенному договору. Кроме того, авансирование имеет целью обеспечить продавца средствами, необходимыми для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг.

На практике условия о предварительной оплате готовой к отгрузке продукции предусматривают собой авансовые платежи покупателя до 100 процентов от стоимости продукции. В части выполняемых работ (оказываемых услуг), как правило, речь ведется о выделении авансов в пределах 30-50 процентов от стоимости работ (услуг).

Соглашениями сторон в договоре могут предусматриваться любые размеры предварительной оплаты (авансирования), если только отдельные требования в этой части не предъявляются действующим законодательством.

Строго регламентировано выделение авансовых платежей учреждениями, финансируемыми из средств федерального бюджета.

Например, постановлением Правительства Российской Федерации от 22 июня 1994 г. № 745 «Об авансировании подрядных работ на объектах строительства для федеральных государственных нужд» определено, что авансирование части стоимости подрядных работ по договорам (контрактам) с подрядными организациями на стройках и объектах, финансируемых за счет средств федерального бюджета Российской Федерации составляет до 30 процентов от устанавливаемого лимита капитальных вложений на указанные стройки и объекты.

В тех случаях, когда сумма авансовых платежей по тем или иным договорам (соглашениям) не регулируется положениями нормативных правовых актов, стороны вправе самостоятельно определить размеры и порядок выделения указанных платежей.

Следует учитывать, что если продавец, получивший сумму предварительной оплаты, не исполняет обязанность по передаче товаров в установленный срок, организация-покупатель в соответствии со статьей 487 ГК РФ вправе требовать передачи оплаченного товара или возврата суммы предварительной оплаты за товар, не проданный продавцом.

Кроме того, в случае, когда продавец не исполняет обязанность по передаче предварительно оплаченного товара и иное не предусмотрено договоров купли-продажи, на сумму предварительной оплаты подлежат уплате проценты за пользование чужими средствами (статья 395 ГК РФ) со дня, когда по договору передача товара должна была быть произведена, до дня передачи товара покупателю или возврата ему предварительно уплаченной суммы. При этом договором может быть предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя.

С понятием аванса сходно понятие задатка, под которым согласно статье 380 ГК РФ понимается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.

Соглашение о задатке независимо от его суммы должно быть оформлено в письменной форме.

Если имеются сомнения в том, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если только не доказано иное (пункт 3 статьи 380 ГК РФ).

Основным отличием задатка от аванса является тот факт, что в случае неисполнение договора он остается у одной из сторон договора. В случае, если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны, если ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка (статья 381 ГК РФ). Сверх того, ответственная за неисполнение договора сторона обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если только в договоре не предусмотрено иное.

Следует учитывать, что предметом рассмотрения данной публикации не являются авансовые платежи по налогам и сборам (налогу на прибыль, единому социальному налогу и т.п.), которые организации должны уплачивать в соответствии с положениями налогового законодательства.

Не рассматриваются в данной статье также и авансы, выдаваемые сотрудникам в счет заработной платы.

Бухгалтерский учет сумм авансовых платежей

Согласно положениям Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов) бухгалтерский учет сумм полученных и (или) выданных авансов организуется на балансовых счетах, связанных с расчетами за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

Для учета сумм авансовых платежей (предварительной оплаты) к балансовым счетам открываются обособленные субсчета учета.

В частности, суммы выданных поставщикам и подрядчикам авансов учитываются обособленно на балансовом счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», суммы полученных авансов и предварительной оплаты от покупателей и заказчиков - на отдельном субсчете к балансовому счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Если расчеты с контрагентами отражаются в бухгалтерском учете организации с использованием балансового счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к данному счету также могут открываться отдельные субсчета по учету сумм выданных и (или) полученных авансов.

Субсчетам учета могут быть присвоены следующие названия - «Расчеты по авансам выданным», «Расчеты по авансам полученным» и т.п.

Учитывая положения статьи 6 Закона о бухгалтерском учете и нормы ПБУ 1/98, принятый в каждой организации Рабочий План счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, в обязательном порядке утверждается учетной политикой организации, применяемой для целей бухгалтерского учета. Именно в Рабочем Плане счетов предусматриваются субсчета по учету сумм полученных (выданных) авансов.

При разработке Рабочего Плана счетов следует учитывать требования Инструкции по применению Плана счетов об организации и ведении аналитического учета по соответствующему балансовому счету.

Например, согласно пояснениям к балансовому счету 62 построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по: покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

При отражении хозяйственных операций по получению и (или) перечислению авансовых платежей следует учитывать нормы ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, согласно которым данные суммы не относятся соответственно к суммам доходов от реализации продукции (работ, услуг) и расходам организации, связанными с изготовлением и продажей продукции (товаров), выполнением работ, оказанием услуг.

Если по условиям заключенных договоров (соглашений) организация перечисляет сумму аванса в счет предстоящих поставок продукции (выполнения работ, оказания услуг), они не могут быть отражены в составе расходов организации в соответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99. Только по факту поставки продукции (выполнения работ, оказания услуг) соответствующие суммы признаются в составе расходов организации.

При этом в бухгалтерском учете организации оформляются следующие записи:

дебет счета 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» кредит счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др. - перечисление средств в порядке авансовых платежей под предстоящие поставки продукции, выполняемые строительно-монтажные и иные работы, оказываемые услуги;

дебет счета 76, субсчет «Расчеты по авансам выданным» кредит счетов 51, 52 и др. - перечисление средств в порядке авансовых платежей по расчетам, учитываемым на балансовом счете 76;

дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» кредит счетов 60, 76 - стоимость поставленных объектов основных средств, нематериальных активов, принятых работ по строительству объектов и др.;

дебет счетов 10 «Материалы», 41 «Товары» кредит счетов 60, 76 - стоимость приобретенных материально-производственных запасов;

дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» кредит счетов 60, 76 - стоимость принятых работ (услуг);

дебет счетов 60, 76 кредит счетов 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным», 76, субсчет «Расчеты по авансам выданным» - зачтены суммы выданных под предстоящие поставки продукции, выполняемые работы, оказываемые услуг авансов;

дебет счетов 60, 76 кредит счетов 51, 52 - окончательная (с зачетом суммы выданных авансов) оплата продукции (работ, услуг);

дебет счетов 51, 52 и др. кредит счетов 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным», 76, субсчет «Расчеты по авансам выданным» - контрагентами возвращены суммы необработанных авансов.

Если речь ведется о полученных авансовых платежах, то согласно пункту 3 ПБУ 9/99 доходами организации не могут быть признаны поступления в порядке предварительной оплаты продукции (товаров, работ, услуг), авансов в счет оплаты продукции (товаров, работ, услуг), задатка.

Только по факту отражения в учете реализации продукции (товаров, работ, услуг) суммы полученных авансов могут быть отражены в составе доходов организации. При этом в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

дебет счетов 51, 52 и др. кредит счета 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» - суммы полученных от покупателей и заказчиков авансов под предстоящие поставки продукции (товаров, работ, услуг);

дебет счетов 51, 52 и др. кредит счета 76, субсчет «Расчеты по авансам полученным» - суммы авансов, полученных от контрагентов, расчеты по которым отражаются на балансовом счете 76 (например, в части арендной платы и др.);

дебет счетов 62, 76 кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» - выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг);

дебет счетов 62, 76 кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - доходы в части операционных и внереализационных операций организации;

дебет счетов 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным»; 76, субсчет «Расчеты по авансам полученным» кредит счетов 62, 76 - зачтены суммы полученных под предстоящие поставки продукции (товаров, работ, услуг) авансов;

дебет счетов 51, 52 и др. кредит счетов 62, 76 - окончательная оплата покупателями, заказчиками, иными контрагентами продукции (товаров, работ, услуг);

дебет счетов 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным», 76, субсчет «Расчеты по авансам полученным» кредит счетов 51, 52 и др. - возвращены суммы неосвоенных авансов.

Необходимо учитывать, что в соответствии с налоговым законодательством суммы полученных авансов включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Этому посвящен отдельный раздел публикации.

Бюджетные учреждения при отражении в учете сумм выданных (полученных, возращенных) авансов руководствуются положениями Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. № 107н (в редакции изменений и дополнений), а с переходом в течение 2005 года на бюджетный учет - положениями Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. № 70н.

При этом они также должны учитывать положения Инструкции о порядке открытия и ведения органами федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации лицевых счетов для учета операций по исполнению расходов федерального бюджета, утвержденной приказом Минфина России от 31 декабря 2002 г. № 142н (в редакции изменений и дополнений), согласно которой суммы возврата дебиторской задолженности, образовавшейся у получателя средств в процессе исполнения расходов федерального бюджета текущего финансового года, учитываются на лицевом счете бюджетного учреждения как восстановление кассового расхода.

Суммы возврата дебиторской задолженности прошлых лет, поступившие на лицевой счет получателя средств, не позднее трех дней со дня их отражения на лицевом счете получателя средств направляются в доход федерального бюджета.

Вопросы исчисления налога на добавленную стоимость

Согласно положениям пункта 1 статьи 162 НК РФ в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включаются суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. К указанным «иным» платежам относятся также суммы полученного задатка, но только не в том случае, когда сумма задатка предусматривает собой обеспечительную функцию по договору (сделке).

Исключение составляют только лишь авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с подпунктами 1 (товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ) и 5 (работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве) пункта 1 статьи 164 НК РФ, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев.

При этом следует учитывать, что Перечень работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также при осуществлении комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве, длительность производственного цикла выполнения (оказания) которых составляет свыше 6 месяцев, утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 16 июля 2003 г. № 432, а Перечень товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев - постановлением Правительства Российской Федерации от 21 августа 2001 г. № 602 (в редакции изменений и дополнений).

В свою очередь тем же постановлением Правительства Российской Федерации от 21 августа 2001 г. № 602 (в редакции изменений и дополнений) утвержден Порядок определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым или иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев.

Необходимо учитывать, что точку в вопросе включения сумм полученных авансовых платежей в налоговую базу по НДС поставили Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (см. постановление от 19 августа 2003 г. № 12359/02) и Конституционный Суд Российской Федерации (см. Определение от 4 марта 2004 г. № 148-О). До принятия указанных судебных актов имелись различные мнения относительно проблемы налогообложения авансовых платежей, однако в настоящее время она решается однозначно - платить налог с указанных сумм необходимо.

Отдельного внимания заслуживают положения, изложенные в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. № 318-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы федерального государственного унитарного предприятия «Ангарский электролизный химический комбинат» на нарушение конституционных прав и свобод положением подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации».

Именно в данном Определении изложено, что следует понимать под авансовыми платежами для целей применения положений налогового законодательства. Под ними следует понимать платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Организации должны увеличивать налоговую базу по НДС на те денежные суммы, которые ими получены авансом (в качестве предоплаты), то есть до момента фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателям. Те денежные средства, которые получены организацией после даты фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателям, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей, поскольку дата получения этих денежных средств следует за основной датой, относительно которой те или иные платежи рассматриваются в качестве авансовых, то есть датой фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Исходя из положений главы 21 НК РФ при рассмотрении вопросов налогообложения и отражения в декларации по налогу на добавленную стоимость сумм авансовых платежей следует иметь в виду, что получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) организация обязана включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи были получены (см. письмо МНС России от 24 сентября 2003 г. № ОС-6-03/994 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость»). При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства организации-продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг).

При получении организацией авансовых платежей в иностранной валюте в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) указанная сумма пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату поступления авансовых платежей.

В соответствии с положениями пункта 4 статьи 164 НК РФ при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) сумма налога на добавленную стоимость определяется расчетным методом. При этом налоговая ставка определяется как процентное отношение установленной налоговой ставки к налоговой ставке, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Пример 1

В счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), организация-продавец получила от покупателя сумму аванса в размере 560000 руб.

Предположим, что поставляемые товары (выполняемые работы, оказываемые услуги) облагаются по следующим налоговым ставкам:

1) 18 процентов.

В этом случае сумма налога на добавленную стоимость с авансовых платежей составит 85424 руб. (560000 руб. х (18% / (100% + 18%)).

2) 10 процентов.

В этом случае сумма налога на добавленную стоимость с авансовых платежей составит 50909 руб. (560000 руб. х (10% / (100% + 10%)).

В установленном порядке исчисленные суммы налога должны быть уплачены в бюджет.

В дальнейшем, суммы налога на добавленную стоимость, начисленные организацией с суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежащих налогообложению, при последующей отгрузке товаров (выполнении работы, оказании услуги) подлежат вычету.

Так, в соответствии с пунктом 8 статьи 171 НК РФ вычетам по налогу на добавленную стоимость подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные организациями с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Указанные вычеты производятся в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 172 НК РФ, то есть после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Пример 2

Согласно условиям заключенного между организацией-продавцом и организацией-покупателем договора, покупатель обязуется перечислить 40 процентов от суммы договора (1416000 руб., в т.ч. НДС 18% - 216000 руб.) в качестве аванса по договору.

После поставки продукции и подписания соответствующего акта приемки-передачи, осуществляется полный окончательный расчет по договору.

Себестоимость реализованной продукции составила 720000 руб.

В бухгалтерском учета организации-продавца должны отражаться следующие записи по счетам учета:

дебет счета 51 кредит счета 62, субсчет «Расчет по авансам полученным» - 566400 руб. (1416000 руб. - 40%) - сумма полученного от покупателя аванса под предстоящую поставку продукции;

дебет счета 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» - 86400 руб. (566400 руб. - 8% / 118%) - НДС с суммы полученного аванса;

- 86400 руб. - уплата сумм НДС с авансовых платежей в бюджет;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет «Выручка» - 1416000 руб. - выручка от реализации продукции (с НДС);

дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 43 «Готовая продукция» - 720000 руб. - себестоимость реализованной продукции;

дебет счета 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость» кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» - 216000 руб. - НДС с выручки от реализации продукции;

дебет счета 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж» кредит счета 99 «Прибыли и убытки» - 480000 руб. (1416000 руб. - 216000 руб. - 720000 руб.) - прибыль от реализации продукции;

дебет счета 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» кредит счета 62 - 566400 руб. - зачтены суммы полученного от покупателя аванса;

дебет счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» кредит счета 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» - 86400 руб. - зачтены суммы НДС с авансовых платежей;

дебет счета 51 кредит счета 62 - 849600 руб. (1416000 руб. - 566400 руб.) - поступление средств от покупателя в окончательный расчет по договору;

дебет счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» кредит счета 51 - 129600 руб. (216000 руб. - 86400 руб.) - уплата НДС с выручки от реализации продукции, за вычетом сумм НДС, ранее уплаченных с авансовых платежей по договору.

Порядок принятия к вычету сумм НДС с авансовых платежей, полученных в счет будущих экспортных поставок товаров, разъяснен в письмах МНС России от 29 июня 2004 г. № 03-03-06/1461/31 «О принятии к вычету сумм НДС, уплаченных с сумм авансовых платежей, полученных в счет будущих экспортных поставок товаров, длительность производственного цикла которых составляет свыше шести месяцев», от 24 сентября 2004 г. № 03-04-08/73 «Об исчислении НДС при реализации товаров на экспорт».

При реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0 процентов, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ. Указанные документы согласно пункту 10 статьи 165 НК РФ представляются организациями одновременно с представлением налоговой декларации, установленной пунктом 6 статьи 164 НК РФ.

Согласно пункту 9 статьи 165 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по налоговой ставке 0 процентов (за исключением тех из них, которые приведены в подпунктах 4-7 пункта 1 статьи 164 НК РФ), моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ, то есть по дню отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

Таким образом, именно при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, в срок, установленный той же статьей НК РФ, одновременно с налоговой декларацией за тот налоговый период, в котором собран полный пакет указанных документов, организация при подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов вправе предъявить к вычету сумму НДС, исчисленную и уплаченную с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих экспортных поставок товаров.

Как разъяснено в письме Минфина России от 24 сентября 2004 г. № 03-04-08/73, 180-ти дневный срок представления документов, подтверждающих правомерность нулевой ставки налога при реализации товаров на экспорт, считается с даты отметки регионального таможенного органа на грузовой таможенной декларации «Выпуск разрешен».

Оформление счетов-фактур по расчетам, связанным с получением авансовых платежей, производится с учетом положений пункта 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. № 914 (в редакции изменений и дополнений).

При получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнении работ, оказании услуг) продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж организации-продавца и покупателю не передается (то есть речь ведется о «внутреннем» счете-фактуре).

Порядок оформления счета-фактуры на сумму аванса разъяснен в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25 августа 2004 г. № 03-04-11/135 «О составлении счета-фактуры на сумму аванса».

В частности, при составлении счета-фактуры по полученным авансам данная сумма налога подлежит отражению в графе 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога», а графа 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога» не заполняется.

При регистрации в Книге продаж счетов-фактур, составленных организацией-продавцом при получении авансов в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, не заполняется графа 5а «Стоимость продаж без НДС» Книги продаж.

В дальнейшем после поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) организации-продавцы выписанные и зарегистрированные ими в книге продаж при получении авансов счета-фактуры регистрируются в книге покупок с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость для осуществления вычета сумм налога. Такой порядок предусмотрен в пункте 13 Правил, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. № 914.

При этом, по мнению Минфина России, в графе 5 «Наименование продавца» Книги покупок указывается наименование продавца товаров (работ, услуг), уплатившего в бюджет НДС с сумм полученных авансовых платежей.

При составлении деклараций по налогу на добавленную стоимость (формы утверждены приказом МНС России от 20 ноября 2003 г. № БГ-3-03/644 «Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость») суммы налога с авансовых платежей отражается по строкам 260-290 декларации, а в части сумм налога с выручки от реализации товаров (работ, услуг) - по строкам 020-060 декларации.

Если суммы аванса и реализация имели место в одном и том же месяце (квартале), налоговая база отражается как в части авансовых платежей, так и в части выручки от реализации (в последнем случае - в полном объеме, без уменьшения на сумму полученного до этого аванса). Двойное налогообложение устраняется при помощи вычета сумм НДС с авансовых платежей, отражаемого по строке 340 декларации.

Как отмечалось выше, суммы задатка не должны включаться в налоговую базу по НДС, если они имеют обеспечительную функцию по договору (сделке). Только если по итогам договора (сделки) сумма задатка может быть признана в качестве авансового платежа, она подлежит включению в налоговую базу по НДС на условиях, сходных с авансовыми платежами.

Если, например, организация объявила конкурс на заключение договора, по которому каждый из участников вносит сумму задатка, то в этом случае он имеет обеспечительную функцию. Только в части сумм, полученных от организации - победителя конкурса сумма полученного задатка может быть признана авансовым платежом с включением ее в налоговую базу по НДС. Суммы задатка по иным участникам в налоговую базу по НДС включаться не должна, если только его суммы не возвращаются участникам.

Учитывая тот факт, что суммы задатка могут иметь только обеспечительную функцию, при организации бухгалтерского учета таких сумм следует обеспечить их отдельный учет от авансовых платежей:

дебет счета 51 кредит счета 76, субсчет «Обеспечения обязательств полученные» - поступление сумм в качестве задатка, выполняющие обеспечительную функцию;

дебет счета 76, субсчет «Обеспечения обязательств полученные» кредит счета 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» - признание сумм задатка в качестве авансовых платежей;

дебет счета 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» - НДС с сумм авансовых платежей.

Вопросы исчисления налога на прибыль организаций

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) организациями из числа налогоплательщиков указанного налога, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Таким образом, непосредственно о включении сумм полученных авансовых платежей в налоговую базу по налогу на прибыль можно вести только в том случае, когда организация определяет доходы и расходы для целей налогообложения прибыли по кассовому методу.

Как отмечено в разделе 4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 «налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729), применяющие кассовый метод организации полученные суммы авансовых платежей отражают в составе подлежащих налогообложению доходов в момент их получения. Это следует из положений пункта 2 статьи 273 НК РФ.

Следует учитывать, что согласно положениям статей 129 и 130 ГК РФ денежные средства также относятся к имуществу, а потому приведенные выше положения в полной мере касаются и полученных организацией денежных средств.

Соответственно решается вопрос и с принятием в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль сумм уплаченных авансовых платежей.

Если организация определяет согласно своей учетной политике для целей налогообложения доходы и расходы по методу начисления, суммы предварительной оплаты (аванса) не должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (пункт 14 статьи 270 НК РФ).

В этом случае соответствующие расходы уменьшают налоговую базу по факту выполнения для организации работ, оказания услуг, израсходованию материальных ресурсов и т.п. То есть затраты на производство продукции (работ, услуг) учитываются для целей налогообложения того отчетного (налогового) периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.

При применении организацией кассового метода расходами могут быть признаны только те из них, которые фактически оплачены (пункт 3 статьи 273 НК РФ). Для возникновения расхода помимо фактической оплаты затрат необходимо прекращение встречного обязательства.

Потребление электроэнергии без договора: как избежать негативных правовых последствий. Организатор: Высш.школа госаудита МГУ