Инвентаризации перед годовым отчетом в органах власти. Инвентаризация перед годовым отчётом: делаем всё правильно. Инвентаризация денежных средств

Инвентаризация активов и обязательств регламентируется ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. п. 26 - 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Порядок проведения инвентаризации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Общие требования по документальному оформлению инвентаризации приведены в Указаниях по применению и заполнению форм, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. При этом сами формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации носят рекомендательный характер (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012).

В каких случаях проводится инвентаризация

Инвентаризация проводится в случаях, установленных нормативными правовыми актами (обязательная инвентаризация), и в иных случаях.

Обязательная инвентаризация проводится всеми организациями независимо от их организационно-правовой формы и применяемых налоговых режимов в каждом из следующих случаев (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, ч. 3 ст. 11, ч. 1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, п. 38 ПБУ 4/99):

• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме активов, инвентаризация которых проводилась в IV квартале отчетного года);
• при смене материально ответственных лиц (в отношении имущества, находящегося на ответственном хранении у материально ответственного лица);
• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества, когда необходимо установить наименование и количество похищенного (испорченного) имущества или имущества, в отношении которого допускаются (зафиксированы) случаи злоупотребления;
• в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций;
• при ликвидации или реорганизации организации.

Согласно п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности проведение инвентаризации обязательно и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, например:

• полная инвентаризация проводится для определения в договоре продажи предприятия состава и стоимости продаваемого предприятия (п. 1 ст. 561 ГК РФ);
• инвентаризация имущества должника проводится при его получении в управление внешним управляющим (п. 2 ст. 99 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)");
• ежемесячно проводится инвентаризация наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, находящихся в распоряжении юридических лиц - владельцев лицензий на виды деятельности, связанные с оборотом наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров (п. 1 ст. 38 Федерального закона от 08.01.1998 N 3-ФЗ "О наркотических средствах и психотропных веществах").

Инвентаризация также проводится в случаях, установленных руководителем организации (ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ). В частности, такие случаи могут быть зафиксированы в положении об инвентаризации.

По срокам проведения инвентаризации активов и обязательств (объектов учета) могут быть плановыми и внеплановыми (внезапными).

Плановые инвентаризации проводятся в сроки, установленные руководителем организации. График плановых инвентаризаций вводится, как правило, положением об инвентаризации, утверждаемым руководителем (например, в составе учетной политики), или иным распорядительным документом, который целесообразно оформить до 1 января отчетного года. В частности, к плановым относятся инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при ликвидации или реорганизации.

Внеплановая инвентаризация - инвентаризация, точные сроки проведения и назначение которой заранее неизвестны. Внеплановая инвентаризация может проводиться как в обязательном порядке, так и по инициативе руководителя организации. К примерам внеплановых инвентаризаций, проводимых в обязательном порядке, можно отнести:

• инвентаризацию при смене материально ответственных лиц;
• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
• в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.

К примерам внеплановых инвентаризаций, проводимых по инициативе руководителя, можно отнести инвентаризации, проводимые в рамках системы внутреннего контроля сохранности товарно-материальных ценностей, например внезапную ревизию кассы.

В зависимости от полноты выбранных для проверки учетных признаков одного объекта учета выделяют сплошные и выборочные инвентаризации. Сплошные инвентаризации охватывают все инвентаризируемые ценности или обязательства в отношении объекта учета. Например, проводится проверка всех материально-производственных запасов по всем местам хранения или переработки.

В случае выборочной инвентаризации объект учета проверяется частично. Например, по распоряжению руководителя материально-производственные запасы могут проверяться (п. 2.16 Методических указаний по инвентаризации):

• по месту хранения (переработки). В частности, при хищении со склада проводится инвентаризация ценностей, находящихся только на складе;
• материально ответственному лицу;
• изготовителю (поставщику).

Виды проводимых инвентаризаций целесообразно закрепить в положении об инвентаризации.

В какие сроки проводится инвентаризация

Сроки проведения инвентаризации определяются экономическим субъектом (ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ). Согласно п. 2.1 Методических указаний по инвентаризации количество инвентаризаций в отчетном году и дата их проведения определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. В частности, проведение инвентаризации активов и обязательств организации обязательно (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности):

• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (в общем случае отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно, см. ч. 1 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ);
• до даты подписания передаточного акта в случае реорганизации организации (п. п. 4, 5 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н);
• до даты составления промежуточного ликвидационного баланса в случае ликвидации организации (п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации).

Сроки и периодичность проведения инвентаризаций могут быть конкретизированы в учетной политике организации, например, содержащей в составе приложений положение об инвентаризации (п. 4 ПБУ 1/2008). При этом должны учитываться особенности хозяйственной деятельности конкретной организации. См. образец положения об инвентаризации.

Сроки проведения годовой инвентаризации

Сроки проведения годовой инвентаризации планируются экономическим субъектом с учетом специфики осуществляемой деятельности и устанавливаются, как правило, до начала года проверки. При этом необходимо учитывать следующее (п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации, п. 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н):

• организация может перед составлением годовой бухгалтерской отчетности не проводить инвентаризацию тех активов, которые инвентаризировались в IV квартале отчетного года;
• в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;
• срок, устанавливаемый экономическим субъектом для проведения инвентаризации обязательств, не должен быть позднее 31 декабря (дата, по состоянию на которую проводится годовая инвентаризация обязательств, не должна быть позднее 31 декабря). При этом, по мнению Минфина России, инвентаризация обязательств должна проводиться по состоянию на 31 декабря включительно (Приложение к Письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01). Проведение инвентаризации возможно и после окончания отчетного года, но до составления бухгалтерской отчетности.

Таким образом, годовая инвентаризация активов и обязательств в организациях, за исключением организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, проводится, как правило, в промежуток с 1 октября по 31 декабря каждого года.

Сроки проведения инвентаризации основных средств

Сроки проведения инвентаризации основных средств устанавливаются экономическим субъектом в приказе о проведении инвентаризации либо в положении об инвентаризации. При этом инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет (п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации). Проведение инвентаризации основных средств может занимать несколько дней. В распорядительном документе об инвентаризации указывается, как правило, временной интервал для ее проведения.

Сроки проведения инвентаризации кассы

Сроки проведения инвентаризации кассы определяются экономическим субъектом в порядке, аналогичном для сроков проведения инвентаризации других активов организации. Инвентаризация кассы проводится не реже чем один раз в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. В течение года могут проводиться внеплановые (внезапные) проверки. Срок проведения таких проверок заранее не известен и конкретизируется приказом об инвентаризации кассы, составленным, например, по форме N ИНВ-22. В положении об инвентаризации могут устанавливаться сроки плановых проверок кассы, а также количество внезапных ревизий кассы в течение года.

См. образец приказа (постановления, распоряжения) о проведении инвентаризации. Инвентаризация кассы при смене материально ответственного лица. Унифицированная форма N ИНВ-22 .

Каковы особенности годовой инвентаризации

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проведение инвентаризации обязательно для всех организаций независимо от их организационно-правовых форм и применяемых налоговых режимов. Инвентаризация проводится с целью обеспечить достоверность данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Для этого в ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка активов и обязательств организации (ч. 1, 2, 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, п. п. 26, 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 38 ПБУ 4/99, Приложение к Письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01).

Инвентаризация перед составлением годовой бухгалтерской отчетности является плановой инвентаризацией и проводится в сроки, установленные руководителем организации. График проведения годовой инвентаризации составляется в разрезе имущества и обязательств и регламентируется, как правило, положением об инвентаризации, утверждаемым руководителем (например, в составе учетной политики согласно п. 4 ПБУ 1/2008), или иным распорядительным документом, который целесообразно оформить до 1 января отчетного года.

Годовая инвентаризация осуществляется путем сплошной проверки актива или обязательства.

Инвентаризации подлежат все активы организации независимо от их местонахождения и все виды обязательств (ч. 1, 2, 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, п. 1.3 Методических указаний по инвентаризации). При этом под активами организации понимаются, в частности (п. 2 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, п. 1.2 Методических указаний по инвентаризации):

• основные средства;
• нематериальные активы;
• финансовые вложения;
• незавершенное капитальное строительство и иные вложения во внеоборотные активы;
• животные на выращивании и откорме;
• производственные запасы;
• готовая продукция;
• товары;
• незавершенное производство и расходы будущих периодов;
• прочие запасы;
• денежные средства;
• денежные документы;
• дебиторская задолженность, в том числе по расчетам:
• с покупателями и заказчиками по оплате отгруженной продукции (товаров), выполненных работ, оказанных услуг;
• поставщиками и подрядчиками по суммам выданных авансов и предоплат;
• заемщиками по суммам выданных займов и причитающихся к получению процентов;
• работниками по заработной плате, подотчетным суммам, недостачам и хищениям.

Под обязательствами организации понимают, например:

• кредиторскую задолженность, в том числе по расчетам:
• с поставщиками и подрядчиками по оплате полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
• покупателями и заказчиками по суммам полученных авансов и предоплат в счет предстоящих отгрузок продукции (товаров), выполнения работ, оказания услуг;
• банками (а также с организациями-заимодавцами) по суммам полученных кредитов (займов) и причитающимся к уплате процентам;
• бюджетом и внебюджетными фондами по налогам (сборам) и страховым взносам;
• работниками по заработной плате, подотчетным суммам;
• признанные оценочные обязательства.

Кроме того, инвентаризации подлежат имущество и обязательства, учтенные за балансом (абз. 2 п. 1.3, п. 3.7 Методических указаний по инвентаризации).

Фактически находящееся в организации имущество, не учтенное по каким-либо причинам, также подлежит инвентаризации и последующему принятию к бухгалтерскому учету (абз. 2 п. 1.3 Методических указаний по инвентаризации).

Как провести инвентаризацию при смене материально ответственного лица

Проведение инвентаризации при смене материально ответственного лица относится к случаям обязательной инвентаризации (абз. 4 п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации, п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, ч. 3 ст. 11, ч. 1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ). Такая инвентаризация проводится на день приемки-передачи дел исключительно в отношении имущества, находящегося на ответственном хранении у материально ответственного лица, сдающего имущество. Осуществляется сплошная проверка имущества, вверенного материально ответственному лицу (по всем местам хранения).

Инвентаризация имущества производится путем натуральной (вещественной) проверки. Имущество, вверенное материально ответственному лицу, подсчитывается, взвешивается, обмеряется (п. 2.7 Методических указаний по инвентаризации).

Исходя из совокупности норм, установленных в п. п. 2.3, 2.8 Методических указаний по инвентаризации, материально ответственные лица не входят в состав инвентаризационной комиссии, но обязательно присутствуют при проверке фактического наличия имущества. В случае смены материально ответственных лиц при проведении инвентаризации присутствуют оба лица (сдающее и получающее имущество). В инвентаризационной описи (акте инвентаризации) лицо, принявшее имущество, расписывается в его получении, а сдавшее - в сдаче этого имущества (п. 2.10 Методических указаний по инвентаризации).

При смене материально ответственного лица инвентаризационные описи (акты) имущества, вверенного материально ответственному лицу, составляются в разрезе мест хранения ценностей в трех экземплярах. Один экземпляр передается материально ответственному лицу, сдавшему ценности, второй - материально ответственному лицу, принявшему ценности, третий экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости (Указания по применению и заполнению форм N N ИНВ-15, ИНВ-16, ИНВ-8, ИНВ-9).

При выявлении расхождений между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием имущества составляется сличительная ведомость, которая подписывается материально ответственным лицом, сдавшим ценности, и лицом, принявшим ценности (п. 4.1 Методических указаний по инвентаризации).

Сличительная ведомость составляется в двух экземплярах, один из которых хранится в бухгалтерии, второй - передается материально ответственному лицу, сдавшему ценности.

Таким образом, инвентаризацию при смене материально ответственного лица подтверждают следующие документы:

• приказ о проведении инвентаризации (может использоваться унифицированная форма N ИНВ-22);
• инвентаризационная опись ценностей (в зависимости от вида ценностей могут использоваться унифицированные формы N N ИНВ-3, ИНВ-5, ИНВ-15, ИНВ-16, ИНВ-1, ИНВ-8, ИНВ-9 и др.);
• сличительная ведомость результатов инвентаризации (могут использоваться унифицированные формы N N ИНВ-19, ИНВ-18, ИНВ-15, ИНВ-16);
• ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (может использоваться унифицированная форма N ИНВ-26).

Инвентаризация при смене материально ответственных лиц может проводиться в режиме внезапной ревизии. В большинстве случаев внезапная ревизия затрагивает кассу и может быть вызвана решением руководства о смене кассира.

Каковы особенности инвентаризации при отсутствии материально ответственного лица

Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц (п. 2.8 Методических указаний по инвентаризации). Проведение инвентаризации в отсутствие материально ответственного лица является нарушением порядка проведения инвентаризации.

Если материально ответственное лицо не может присутствовать при проведении инвентаризации по объективным причинам (например, в случае болезни, по семейным обстоятельствам и т.д.), то инвентаризация должна быть перенесена на более поздний срок, согласованный с работником.

Если материально ответственное лицо уклоняется от участия в инвентаризации в связи с причинением ущерба, то организации необходимо запастись необходимыми доказательствами, например:

• направить извещение (уведомление) материально ответственному лицу о времени и месте проведения инвентаризации. Таким извещением могут быть приказ о проведении инвентаризации с отметкой сотрудника об ознакомлении (либо акт об отказе материально ответственного лица ознакомиться с приказом, либо акт об отсутствии работника на рабочем месте в период с даты издания приказа до даты начала инвентаризации и т.д.), письмо (телеграмма) в адрес материально ответственного лица с уведомлением о времени проведения инвентаризации и последствиях его неявки в виде проведения инвентаризации без него. Наличие такого извещения (уведомления) в ряде случаев позволяет судам сделать вывод о правомерности взыскания с работника суммы ущерба, выявленного инвентаризацией, проведенной без его участия, но с его надлежащим уведомлением;
• зафиксировать факт отсутствия материально ответственного лица при проведении инвентаризации, например составить акт об его отсутствии на рабочем месте с указанием соответствующей информации в табеле учета рабочего времени;
• пригласить материально ответственное лицо для ознакомления с результатами ревизии (ч. 3 ст. 247 ТК РФ). Приглашение может быть направлено письмом (телеграммой) в адрес материально ответственного лица с уведомлением о вручении;
• направить требование о предоставлении письменного объяснения для установления причины возникновения ущерба (при его обнаружении) (ч. 2 ст. 247 ТК РФ);
составить акт об отказе или уклонении от предоставления объяснения (ч. 2 ст. 247 ТК РФ).

Если материально ответственное лицо не совершает никаких ответных действий, то инвентаризация проводится без его участия в общем порядке с учетом следующих особенностей:

• инвентаризационная комиссия приступает к ревизии без расписки материально ответственного лица, о чем указывается в инвентаризационной описи (акте) (расписка материально ответственного лица должна быть предоставлена комиссии на основании абз. 3 п. 2.4 Методических указаний по инвентаризации);
• на инвентаризационных описях (актах) и сличительных ведомостях указывается информация об отсутствии подписи материально ответственного лица, уклоняющегося от проведения инвентаризации.

Если инвентаризация вызвана сменой материально ответственных лиц, при которой материально ответственное лицо, сдающее ценности, уклоняется от участия в инвентаризации, то в конце описи материально ответственное лицо, принявшее ценности, дает расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в его присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение (п. 2.10 Методических указаний по инвентаризации).

К документам об инвентаризации прикладываются документы из указанного выше перечня, подтверждающие уклонение материально ответственного лица от участия в инвентаризации в связи с причинением ущерба. Окончательное решение о регулировании разниц, обнаруженных инвентаризацией, и списании недостач принимается руководителем организации (п. 5.4 Методических указаний по инвентаризации).

Каковы особенности инвентаризации при реорганизации организации

Проведение инвентаризации при реорганизации организации обязательно. Такая инвентаризация проводится до даты подписания передаточного акта (п. п. 4, 5 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н). Сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств при реорганизации могут определяться решением собственников организации (п. 3 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций). Цель инвентаризации - обеспечить достоверность данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 26 Методических указаний по инвентаризации). Инвентаризация проводится путем сплошной проверки всех активов и обязательств.

Документы об инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемого лица подтверждают достоверность передаточного акта (наличие, состояние и оценку имущества и обязательств) и, как следствие, легитимность процедуры реорганизации (п. 4 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций).

Инвентаризация при реорганизации осуществляется в общем порядке. Специальные требования по составу инвентаризационной комиссии, порядку проведения, оформлению и утверждению результатов проверки отсутствуют.

Порядок проведения инвентаризации

Шаг 1. Создание инвентаризационной комиссии

Создание инвентаризационной комиссии оформляется приказом (постановлением, распоряжением) руководителя организации (п. 2.3 Методических указаний по инвентаризации). Данный распорядительный документ может быть создан либо с использованием унифицированной формы, либо с использованием самостоятельно разработанной формы (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012). Унифицированная форма данного приказа (форма N ИНВ-22) утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. Помимо состава инвентаризационной комиссии в этом приказе указываются также сроки и причины проведения инвентаризации.

Приказ о проведении инвентаризации регистрируется в журнале учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации, который может составляться по форме N ИНВ-23 (п. 2.3 Методических указаний по инвентаризации).

Шаг 2. Получение последних приходных и расходных документов

Получение последних на момент инвентаризации приходных и расходных документов осуществляется инвентаризационной комиссией до начала проверки фактического наличия имущества. Полученные документы визируются председателем инвентаризационной комиссии с указанием "до инвентаризации на "__" __________ 201_ г.", что является основанием для определения бухгалтерией остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным (п. 2.4 Методических указаний по инвентаризации).

Шаг 3. Получение расписки от материально ответственного лица

Расписка, оформляемая материально ответственным лицом перед началом инвентаризации, предоставляется инвентаризационной комиссии в день проверки и подтверждает, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы материально ответственным лицом в бухгалтерию или переданы комиссии, все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие - списаны. Аналогичные расписки дают лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение имущества или доверенности на его получение (п. 2.4 Методических указаний по инвентаризации).

В унифицированных формах первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации (формы N N ИНВ-1, ИНВ-1а, ИНВ-3, ИНВ-5, ИНВ-8, ИНВ-8а, ИНВ-9, ИНВ-15, ИНВ-16) расписка материально ответственного лица включена в заголовочную часть инвентаризационной описи (акта). При использовании организацией указанных унифицированных форм отдельную расписку с материально ответственного лица получать не требуется.

Шаг 4. Подготовка инвентаризационных описей (актов)

Подготовка инвентаризационных описей (актов) осуществляется перед началом проверки (как правило, в день проверки) в порядке, принятом в организации. Например, инвентаризационная комиссия получает бланки описей (актов) в бухгалтерии или готовит их самостоятельно.

В инвентаризационные описи (акты) наименования инвентаризируемых объектов заносятся с указанием номенклатуры (отличительных признаков) и единиц измерения, принятых в учете (абз. 3 п. 2.9 Методических указаний по инвентаризации). Поэтому при автоматизированной форме ведения бухгалтерского учета (с применением специализированной бухгалтерской программы) бланки инвентаризационных описей (актов) для комиссии могут быть заполнены по объектам проверки в части граф, содержащих информацию по данным бухгалтерского учета (абз. 1 п. 2.9 Методических указаний по инвентаризации, Указания по применению и заполнению форм N N ИНВ-1, ИНВ-3, ИНВ-4, ИНВ-5, ИНВ-6, ИНВ-10, ИНВ-11, ИНВ-16). Указанные бланки подготавливаются по материально ответственным лицам и местам хранения (абз. 3 п. 1.3 Методических указаний по инвентаризации).

Как правило, инвентаризационные описи (акты) составляются в двух экземплярах (один передается инвентаризационной комиссией в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, второй остается у материально ответственного(ых) лица (лиц)) (п. 2.5 Методических указаний по инвентаризации, Указания по применению и заполнению форм). При смене материально ответственных лиц инвентаризационные описи (акты) оформляются в трех экземплярах (один передается инвентаризационной комиссией в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, второй - для материально ответственного лица, сдавшего ценности, третий - для материально ответственного лица, принявшего ценности) (Указания по применению и заполнению форм). Допускается при проведении проверки составлять инвентаризационную опись (акт) в одном экземпляре с последующим изготовлением необходимого количества копий (при изготовлении копий возможно использование копировально-множительной техники). Копии подлежат заверению подписями членов инвентаризационной комиссии и материально ответственных лиц, участвующих в инвентаризации.

Шаг 5. Проверка и документальное подтверждение наличия, состояния и оценки активов и обязательств

В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка активов и обязательств организации (ч. 2 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Инвентаризация производится путем натуральной (вещественной) или документальной проверки. Натуральная проверка используется при инвентаризации активов, имеющих материально-вещественную форму, которые можно подсчитать, взвесить, обмерить (п. 2.7 Методических указаний по инвентаризации). Документальная проверка подтверждает наличие, состояние и оценку объекта учета непосредственно документами.

Шаг 6. Обобщение результатов, выявленных инвентаризацией

Инвентаризационная комиссия на заседании по итогам инвентаризации анализирует выявленные расхождения, а также предлагает способы урегулирования обнаруженных расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета (п. 5.4 Методических указаний по инвентаризации). Заседание инвентаризационной комиссии оформляется протоколом.

В протоколе инвентаризационной комиссии фиксируются в том числе выводы, решения и предложения по результатам проведенной проверки состояния складского хозяйства и обеспечения сохранности товарно-материальных ценностей. На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц (п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации). Кроме того, в протоколе приводятся сведения о производственных запасах, подлежащих списанию или уценке, с указанием причин порчи и виновных в этом лиц.

В протоколе заседания инвентаризационной комиссии по итогам годовой инвентаризации также целесообразно фиксировать суммы оценочных резервов (по сомнительным долгам, под снижение стоимости материально-производственных запасов и т.д.) (п. 35 ПБУ 4/99). При отсутствии данных (необходимых условий) для начисления резерва под снижение стоимости активов на конец отчетного года в протоколе указывается информация об отсутствии активов, подпадающих под критерии начисления резерва. Например, если резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов не начисляется, возможно использование следующей формулировки в приказе (протоколе): "По состоянию на "__" __________ 201_ г. в составе материально-производственных запасов отсутствуют ценности, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, использование которых в текущих условиях представляется сомнительным, рыночная стоимость которых ниже себестоимости".

Если по итогам инвентаризации расхождения не выявлены, этот факт также отражается в протоколе заседания инвентаризационной комиссии.

Инвентаризационная комиссия по итогам заседания обобщает результаты проведенной инвентаризации. Документом, обобщающим результаты инвентаризации, как правило, является ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией. С этой целью может применяться унифицированная форма N ИНВ-26, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26.

Форма N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией" согласно п. 5.6 Методических указаний по инвентаризации и Указаниям по применению и заполнению форм обобщает результаты проведенных в отчетном году инвентаризаций. Из буквального прочтения указанных положений можно сделать вывод, что форма N ИНВ-26 составляется один раз по итогам отчетного года. Однако на практике необходимость обобщить результаты инвентаризации возникает у организации не один раз в году, а каждый раз после ее проведения: на рассмотрение руководителю организации удобнее представить единый (общий) документ, а не стопку отдельных инвентаризационных описей (актов) и сличительных ведомостей. В связи с этим считаем целесообразным формировать ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (по унифицированной или самостоятельно разработанной форме), для обобщения результатов каждой инвентаризации, проведенной в отчетном году. Допустимым вариантом представляется также составление указанной ведомости по итогам нескольких инвентаризаций, проведенных в течение отчетного периода. Отметим, что организация может детализировать заполнение этой формы вплоть до конкретных расхождений, указанных в сличительной ведомости.

Протокол заседания инвентаризационной комиссии (с предложениями о регулировании разниц, обнаруженных инвентаризацией) вместе с ведомостью учета результатов представляются на рассмотрение руководителю организации, который принимает окончательное решение.

Шаг 7. Утверждение результатов инвентаризации

Инвентаризационная комиссия представляет руководителю организации протокол заседания инвентаризационной комиссии и ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией.

К указанным документам могут прилагаться сличительные ведомости и инвентаризационные описи (акты). После рассмотрения документов руководитель организации принимает окончательное решение, которое оформляется приказом об утверждении результатов инвентаризации (п. 5.4 Методических указаний по инвентаризации). Обязательной частью приказа является предписание о порядке устранения расхождений, выявленных инвентаризацией. После этого документация по результатам инвентаризации передается инвентаризационной комиссией в бухгалтерскую службу.

Шаг 8. Отражение в учете результатов инвентаризации

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (ч. 4 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ).

В случае годовой инвентаризации указанные результаты должны быть отражены в годовой бухгалтерской отчетности (п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации).

При выявлении в результате инвентаризации имущества, которое не подлежит дальнейшему использованию в связи с моральным устареванием и (или) порчей, такое имущество подлежит списанию с учета. Также с балансового учета списывается задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Инвентаризационная комиссия

Для проведения инвентаризации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия, а в случае большого объема работ создаются рабочие инвентаризационные комиссии (п. 2.2 Методических указаний по инвентаризации).

Персональный состав как постоянно действующей, так и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации (п. 2.3 Методических указаний по инвентаризации).

В состав инвентаризационной комиссии могут быть включены любые работники организации. Членами комиссии, как правило, являются:

• представители администрации организации;
• работники бухгалтерской службы;
• другие специалисты (работники технических, финансовых, юридических и других служб).

Кроме того, в инвентаризационную комиссию могут быть включены работники службы внутреннего аудита организации, а также представители независимых аудиторских организаций (п. 2.3 Методических указаний по инвентаризации).

Например, при инвентаризации горюче-смазочных материалов в состав инвентаризационной комиссии могут входить работники службы горюче-смазочных материалов, председателем комиссии может быть назначен заместитель руководителя предприятия или инженер (главный инженер).

Если при проведении инвентаризации отсутствует хотя бы один член комиссии, то результаты инвентаризации могут быть признаны недействительными (п. 2.3 Методических указаний по инвентаризации).

Материально ответственные лица не могут входить в состав инвентаризационной комиссии, однако их присутствие при проверке фактического наличия имущества является обязательным. Это следует из совокупности норм, установленных в п. п. 2.3, 2.8 Методических указаний по инвентаризации.

Количество членов инвентаризационной комиссии не регламентируется действующими нормативно правовыми актами и определяется организацией самостоятельно исходя из специфики осуществляемой деятельности и вида инвентаризации. Как следует из формы N ИНВ-22, обычная численность комиссии вместе с председателем - четыре члена.

Инвентаризационная комиссия при проведении инвентаризации:

• заносит в соответствующие инвентаризационные описи (акты) точное наименование инвентаризируемого объекта с указанием его номенклатуры (отличительных признаков), принятой в учете (в случае, если опись не содержит такой информации) (п. 2.9 Методических указаний по инвентаризации);
• указывает количество ценностей в единицах измерения, принятых в учете (основных средств, материально-производственных запасов, денежных средств в кассе, документарных ценных бумаг и т.д.), определяемое путем натурального подсчета, взвешивания, обмера (п. п. 2.7, 2.9 Методических указаний по инвентаризации);
• осуществляет осмотр основных средств на предмет их дальнейшего использования. При выявлении не пригодных к эксплуатации и не подлежащих восстановлению объектов основных средств соответствующая информация заносится в отдельную инвентаризационную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.) (п. 3.6 Методических указаний по инвентаризации);
• осуществляет осмотр товарно-материальных ценностей на предмет их дальнейшего использования. При выявлении неиспользуемых или морально устаревших ценностей, а также ценностей, которые полностью или частично потеряли свое первоначальное качество или дальнейшее использование которых представляется сомнительным, соответствующая информация заносится в отдельную инвентаризационную опись (акт) или акт на списание (п. п. 3.25, 3.26 Методических указаний по инвентаризации);
• подтверждает существование активов, не имеющих материально-вещественной формы (денежные средства на счетах в банках, нематериальные активы, финансовые вложения и т.д.), путем документальной проверки (п. п. 3.8, 3.14, 3.43 Методических указаний по инвентаризации);
• подтверждает балансовую оценку активов, проверяя корректность начисления оценочных резервов;
• определяет правильность и обоснованность числящихся сумм дебиторской и кредиторской задолженности путем проверки документов, подтверждающих существование требования или обязательства (п. п. 3.44, 3.48 Методических указаний по инвентаризации). Кроме того, инвентаризационной комиссии может быть поручено проведение сверки с контрагентами, указанными в справке об имеющейся кредиторской и дебиторской задолженности;
• получает расписку материально ответственных лиц в соответствующих инвентаризационных описях (актах) до начала и после окончания инвентаризации (абз. 3 п. 2.4, п. 2.10 Методических указаний по инвентаризации).

При наличии в организации постоянно действующей и рабочих инвентаризационных комиссий их задачи разделяются (п. 2.2 Методических указаний по инвентаризации).

Постоянно действующая инвентаризационная комиссия обобщает работу рабочих инвентаризационных комиссий и представляет руководству результаты проведенных инвентаризаций (о пересортице, о запасах, которые частично потеряли свое первоначальное качество, о неиспользуемых материальных ценностях и т.д.). Постоянно действующая инвентаризационная комиссия может выполнять следующие функции:

• организация проведения инвентаризаций рабочими инвентаризационными комиссиями;
• инструктаж членов рабочих инвентаризационных комиссий;
• осуществление контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций рабочими инвентаризационными комиссиями;
• проверка обоснованности выводов по результатам инвентаризаций рабочих инвентаризационных комиссий, в том числе в отношении предложенных зачетов по пересортице;
• проведение в необходимых случаях (при установлении серьезных нарушений правил проведения инвентаризаций и др.) повторных сплошных инвентаризаций;
• рассмотрение объяснений от должностных лиц, допустивших недостачу или порчу материальных ценностей, а также иные нарушения, и предоставление предложений о порядке регулирования выявленных недостач, потерь от порчи и прочих отклонений;
• проведение профилактической работы по обеспечению сохранности имущества;
• осуществление инвентаризации активов и обязательств организации, в том числе проведение выборочных инвентаризаций материальных ценностей в местах их хранения (переработки);
• обобщение и представление на утверждение руководителю итогов инвентаризации.

Рабочая инвентаризационная комиссия обеспечивает натуральный подсчет (фактическое наличие) имущества (обязательств), проверку их состояния и оформляет инвентаризационные описи по каждому виду инвентаризируемого имущества (обязательства). В компетенцию рабочих инвентаризационных комиссий может входить:

• проведение инвентаризации активов и обязательств, в том числе в обособленных подразделениях организации;
• анализ результатов инвентаризации и разработка предложений, в том числе по зачету недостач и излишков по пересортице, списанию недостач в пределах норм естественной убыли (совместно с бухгалтерией);
• подготовка предложений по улучшению порядка приемки, хранения и отпуска материальных ценностей, учета и контроля их сохранности.

Инвентаризационная комиссия несет ответственность за соблюдение сроков и порядка проведения инвентаризации, своевременность и правильность оформления документов по инвентаризации (в том числе за полноту и точность указания в инвентаризационной описи (акте) отличительных признаков и фактических остатков проверяемых материальных ценностей) (п. 2.6 Методических указаний по инвентаризации).

Каковы особенности инвентаризации имущества

Инвентаризация основных средств

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости инвентаризационная комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих право собственности организации на указанные объекты. Также проверяется наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации (абз. 2, 3 п. 3.2 Методических указаний по инвентаризации). В случае если по объектам недвижимости, принятым к бухгалтерскому учету в составе основных средств до момента государственной регистрации права собственности на них, уже получены свидетельства о праве собственности, это должно быть отражено в инвентарных карточках (могут применяться унифицированные формы N N ОС-6 и ОС-6а, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7) (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

При оформлении результатов инвентаризации основных средств инвентаризационные описи могут составляться по унифицированной форме N ИНВ-1. В описи заносятся полные наименования объектов, их назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели (п. 3.2 Методических указаний по инвентаризации).

Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально (с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д.), а однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и так далее одинаковой стоимости в описях отражаются по наименованиям с указанием количества этих предметов, если они поступили одновременно в одно из структурных подразделений организации и на них открыта одна инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (может применяться унифицированная форма N ОС-6а) (п. 3.4 Методических указаний по инвентаризации).

Заполнение формы N ИНВ-1 может осуществляться с помощью бухгалтерской программы. В этом случае инвентаризационная опись выдается комиссии с заполненными графами с 1 по 9 (графа 9 "Номер паспорта" заполняется на основные средства, содержащие драгоценные металлы и камни). Данные о фактическом наличии объектов заносятся в графу 10 ответственным лицом комиссии.

При выявлении объектов, которые не отражены в учете, а также объектов, по которым отсутствуют данные, характеризующие их, ответственные лица комиссии должны включить в инвентаризационную опись недостающие сведения и технические показатели по этим объектам. По решению инвентаризационной комиссии не отраженные в учете объекты должны быть оприходованы по рыночной стоимости с учетом износа, определенного по техническому состоянию объектов. Расчет стоимости должен быть подтвержден. По объектам с отсутствующими характеристиками должны быть уточнены соответствующие аналитические признаки в бухгалтерском учете (Указания по применению и заполнению форм).

Основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, заносятся в отдельную опись, в которой указываются даты ввода объектов в эксплуатацию и причины, приведшие эти объекты к непригодности (например, порча, полный износ и т.п.) (п. 3.6 Методических указаний по инвентаризации). Такие объекты основных средств подлежат списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Для обоснования списания объекта основных средств необходимо подтвердить прекращение действия хотя бы одного из установленных п. 4 ПБУ 6/01 условий принятия этого актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (Письмо Минфина России от 25.12.2015 N 07-01-06/76480).

Стоимость основных средств при инвентаризации объектов, числящихся в учете, заносится в графу 11 описи ответственным лицом комиссии на основании расчета, произведенного по данным инвентарной карточки учета объекта основных средств (может применяться унифицированная форма N ОС-6) и информации о применяемом способе амортизации.

Инвентаризационная опись составляется в двух экземплярах отдельно по каждому месту хранения ценностей и материально ответственному лицу. Каждый экземпляр подписывается членами инвентаризационной комиссии и материально ответственным лицом. Один экземпляр остается у инвентаризационной комиссии для составления сличительной ведомости, а второй - у материально ответственных лиц (Указания по применению и заполнению форм, п. 1.3 Методических указаний по инвентаризации).

При выявлении расхождений между данными бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей составляется сличительная ведомость (п. 4.1 Методических указаний по инвентаризации). При этом может применяться унифицированная форма N ИНВ-18.

Сличительная ведомость составляется бухгалтером в двух экземплярах, один из которых хранится в бухгалтерии, второй - передается материально ответственным лицам (Указания по применению и заполнению форм).

Выявленные при инвентаризации объекты основных средств, а также их недостача отражаются в сличительной ведомости. По выявленным основным средствам в графе 9 указывается их текущая рыночная стоимость (п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету объектов основных средств). В случае недостачи в графе 11 сличительной ведомости указывается остаточная стоимость недостающего объекта основных средств по данным бухгалтерского учета.

Инвентаризация незавершенного строительства

При проведении инвентаризации объектов незавершенного капитального строительства в инвентаризационных описях пообъектно отражается информация об объеме выполненных работ. Информация приводится в разрезе видов выполненных работ, по конструктивным элементам, оборудованию и т.п. (п. 3.32 Методических указаний по инвентаризации).

Если у организации имеются прекращенные строительством объекты, а также проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительству, то на такие объекты учета составляются описи, в которых приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости с указанием причин прекращения строительства (п. 3.34 Методических указаний по инвентаризации). При этом используются данные, содержащиеся в актах о приостановлении строительства и актах о приостановлении проектно-изыскательских работ по неосуществленному строительству (унифицированные формы N N КС-17 и КС-18 утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100) и в другой документации.

Объекты, законченные строительством, по которым не оформлены акты о приеме-передаче здания (сооружения) (например, унифицированная форма N ОС-1а утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7), заносятся в отдельные описи (п. 3.33 Методических указаний по инвентаризации). При этом отдельно составляются описи на объекты:

• фактически введенные в эксплуатацию (полностью или частично);
• не введенные в эксплуатацию (в этом случае в описях необходимо указать причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию указанных объектов).

В ходе проведения инвентаризации капитальных затрат следует обратить внимание на объекты, безосновательно отражаемые в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", по которым выполняются условия п. 4 ПБУ 6/01 для принятия к учету в составе основных средств.

Специальных унифицированных форм инвентаризационных описей и сличительных ведомостей для таких активов не установлено. Организация разрабатывает такие формы самостоятельно и утверждает их в своей учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).

Инвентаризация нематериальных активов

Основными задачами инвентаризации нематериальных активов является проверка наличия документов, подтверждающих права организации на них (патентов, свидетельств, договоров об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации и т.п.), а также правильность и своевременность отражения нематериальных активов в бухгалтерском учете (п. 3.8 Методических указаний по инвентаризации, пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007).

Результаты инвентаризации нематериальных активов заносятся в инвентаризационную опись нематериальных активов (может применяться унифицированная форма N ИНВ-1а). Опись составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии и лицом, ответственным за сохранность документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы. Один экземпляр описи передается в бухгалтерию, а второй - остается у ответственных за сохранность указанных документов лиц (Указания по применению и заполнению форм).

Расхождения между данными инвентаризационных описей и данными бухгалтерского учета заносятся в сличительные ведомости (может применяться унифицированная форма N ИНВ-18). При этом графы 3, 8 и 10 в форме N ИНВ-18 не заполняются (Указания по применению и заполнению форм).

Инвентаризационные описи и сличительные ведомости рекомендуется составлять по местонахождению документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы, и по лицам, ответственным за их сохранность.

Инвентаризация кассы

В ходе инвентаризации проверяется наличие в кассе следующих ценностей (п. 3.40 Методических указаний по инвентаризации, п. 17 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359):

• наличных денежных средств;
• денежных документов (почтовых марок, оплаченных путевок в дома отдыха и санатории, авиа- и железнодорожных билетов, карт оплаты услуг связи, топливных карт и др.);
• бланков ценных бумаг;
• бланков документов строгой отчетности.

Инвентаризационная комиссия проверяет достоверность данных бухгалтерского учета и фактического наличия денежных средств, документов и бланков, находящихся в кассе, путем полного пересчета. Целесообразно также во время проведения инвентаризации кассы провести оценку принятых мер по обеспечению сохранности указанных ценностей.

Внимание!

Во время инвентаризации операции по приему и выдаче денежных средств и денежных документов не производятся (Указания по применению и заполнению форм).

После полного полистного пересчета денежной наличности результат сверяется с данными учета по кассовой книге. В условиях автоматизированного ведения кассовой книги также осуществляется проверка правильности работы программных средств обработки кассовых документов. Если ревизия кассы вызвана сменой кассира, то в этом случае проверяются все ценности, вверенные материально ответственному лицу.

Результаты инвентаризации фактического наличия денежных средств и денежных документов, находящихся в кассе организации, оформляются актом инвентаризации наличных денежных средств (может применяться унифицированная форма N ИНВ-15). Указанный акт составляется в двух экземплярах, который подписывают все члены комиссии и лица, ответственные за сохранность ценностей. В акте комиссией подтверждается стоимость денежных документов, которая представляет собой сумму фактических затрат на приобретение. При обнаружении ревизией недостачи или излишка ценностей в кассе в акте указывается их сумма и обстоятельства возникновения. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию организации, второй - остается у материально ответственного лица (Указания по применению и заполнению форм).

При смене материально ответственных лиц акт составляется в трех экземплярах. Один экземпляр передается материально ответственному лицу, сдавшему ценности, второй - материально ответственному лицу, принявшему ценности, третий экземпляр передается в бухгалтерию.

Если в кассе организации помимо денежных средств, денежных документов и бланков строгой отчетности хранятся ценные бумаги, то их инвентаризация проводится одновременно с хранящимися в кассе ценностями (п. п. 3.11, 3.40 Методических указаний по инвентаризации). Хранение бланков строгой отчетности, ценных бумаг и бланков ценных бумаг может быть организовано вне помещения кассы. В этом случае инвентаризация указанных ценностей проводится с составлением актов по каждому материально ответственному лицу и месту хранения.

Каковы особенности внезапной ревизии кассы?

Внезапная ревизия кассы характеризуется тем, что сроки ее проведения заранее неизвестны. Как правило, такая проверка проводится с целью определения текущего остатка наличных денег или контроля соблюдения кассиром порядка ведения кассовых операций. Внезапная ревизия кассы может предусматривать выборочную проверку ценностей, хранящихся в кассе, если проверяемые ценности имеют отдельное место хранения. Иные особенности проведения внезапной ревизии кассы отсутствуют.

Внезапная ревизия кассы оформляется приказом об инвентаризации кассы, составленным, например, по форме N ИНВ-22. Порядок проведения внезапных (внеплановых) инвентаризаций целесообразно зафиксировать в положении об инвентаризации (п. 7 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У).

Инвентаризация расчетного счета

Инвентаризация денежных средств, находящихся в банке на расчетном счете, производится путем сверки остатка по счету 51 "Расчетные счета" по данным бухгалтерского учета с данными выписок банка (п. 3.43 Методических указаний по инвентаризации).

В случае полной инвентаризации безналичных денежных средств (например, при годовой инвентаризации) также производится инвентаризация:

• денежных средств в пути;
• денежных средств на валютных счетах организации;
• денежных средств на специальных счетах организации (кроме депозитных счетов, которые охвачены инвентаризацией в качестве финансовых вложений организации).

При инвентаризации денежных средств в пути сверяется остаток на счете 57 "Переводы в пути" с данными квитанций учреждения банка, почтового отделения, копий сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам банка и т.п. (п. 3.42 Методических указаний по инвентаризации, Инструкция по применению Плана счетов).

Инвентаризация денежных средств, находящихся в банках на валютных и специальных счетах, производится путем сверки остатков по счетам 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках" (кроме субсчета 55-3 "Депозитные счета", если депозиты инвентаризируются в составе финансовых вложений) по данным бухгалтерского учета с данными выписок банков.

Инвентаризация ТМЦ (товаров, материалов, готовой продукции)

Справочно: В составе ТМЦ инвентаризируются в числе прочего запасы, которые на практике часто называют МБП.

В составе ТМЦ инвентаризируются в числе прочего запасы, которые на практике часто называют МБП (такой объект учета не предусмотрен действующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету). К таким запасам относят "малоценные основные средства", например спецоснастку и спецодежду.

По общему правилу спецоснастка и спецодежда учитываются на счете 10 "Материалы" (п. 13 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н). Инвентаризация спецоснастки и спецодежды осуществляется в порядке, установленном п. п. 21 - 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды). Особенности инвентаризации материально-производственных запасов (товарно-материальных ценностей) описаны ниже.

В ходе инвентаризации товаров, материалов, готовой продукции проверяется фактическое наличие материально-производственных запасов, информация о которых заносится в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, артикула, сорта и других необходимых данных, а также количества (п. п. 2, 3 ПБУ 5/01, п. 3.15 Методических указаний по инвентаризации). При этом инвентаризационная комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально ответственных лиц производит обязательный пересчет, перевешивание или перемеривание запасов (п. п. 2.7, 3.17 Методических указаний по инвентаризации).

По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей.

Вес или объем навалочных материалов (песка, гравия и др.) может определяться по данным обмеров и технических расчетов, которые прикладываются к инвентаризационной описи (абз. 3, 4 п. 2.7 Методических указаний по инвентаризации).

При инвентаризации большого количества весовых товаров ведомости отвесов ведут раздельно один из членов инвентаризационной комиссии и материально ответственное лицо. В конце рабочего дня (или по окончании перевески) данные этих ведомостей сличают и выверенный итог вносят в опись. Ведомости отвесов прилагают к инвентаризационной описи (абз. 4 п. 2.7 Методических указаний по инвентаризации).

Инвентаризация материалов и готовой продукции в подразделении производится одновременно с инвентаризацией незавершенного производства (незавершенного строительства) в этом подразделении в случае, если склады (кладовые) не являются самостоятельными учетными единицами в организации (п. 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

Если материально-производственные запасы поступают во время проведения инвентаризации, то они принимаются материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются после инвентаризации. Поступившие ценности заносятся в отдельную опись. В описи указываются дата поступления, наименование поставщика, дата и номер приходного документа, наименование товара, количество, цена и сумма, а на приходном документе делается отметка "после инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности (п. 3.18 Методических указаний по инвентаризации).

Если же в исключительных случаях (с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации) в процессе инвентаризации запасов производится их отпуск, то это делается материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Отпущенные ценности заносятся в отдельную опись, а в расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии или по его поручению члена комиссии (п. 3.19 Методических указаний по инвентаризации).

Инвентаризация товаров на складе осуществляется в порядке, указанном выше для инвентаризации материально-производственных запасов, находящихся в организации.

Отдельно отражаются результаты инвентаризации следующих материально-производственных запасов (п. 3.21 Методических указаний по инвентаризации):

• отгруженных покупателям, но не реализованных (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов);
• товаров и материалов, находящихся в пути (п. 26 ПБУ 5/01);
• находящихся на складах других организаций (в частности, переданных на хранение);
• переданных в переработку другим организациям.

Расхождения между данными инвентаризационных описей и данными бухгалтерского учета (недостачи, излишки) заносятся в сличительные ведомости (может применяться унифицированная форма N ИНВ-19).

См. образец сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей, принадлежащих организации. Унифицированная форма N ИНВ-19.

Инвентаризация резерва под снижение стоимости материальных ценностей

Одновременно с инвентаризацией материально-производственных запасов целесообразно проводить инвентаризацию соответствующего оценочного резерва. Инвентаризация резерва под снижение стоимости материальных ценностей, созданного у организации, заключается в проверке:

• порядка применения принятой организацией методики создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей;
• обоснованности величины балансовой стоимости материально-производственных запасов при наличии признаков снижения их текущей рыночной стоимости (п. 25 ПБУ 5/01, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

Комиссия проверяет наличие у организации следующих категорий материально-производственных запасов:

• которые морально устарели;
• полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;
• использование которых в текущих условиях представляется сомнительным;
• текущая рыночная стоимость которых ниже фактической себестоимости.

Комиссия проверяет достоверность и правильность расчета балансовой и рыночной стоимости материально-производственных запасов выявленных категорий ценностей (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов). При проверке рыночной стоимости комиссии в числе прочего следует ориентироваться на цену приобретения аналогичных запасов, цену поставщиков в данной местности, цену на российском и мировом рынках с учетом стоимости доставки, состояние запасов и возможность их реализации.

Таким образом, проверке подлежат:

• дебетовые остатки по счетам учета материально-производственных запасов в разрезе номенклатуры (групп, видов) (на наличие запасов, по которым имеет место снижение стоимости);
• кредитовый остаток по счету 14 "Резерв под снижение стоимости материальных ценностей" в разрезе каждого созданного резерва (на правильность сумм начисленных оценочных резервов в отношении запасов, по которым зафиксировано снижение стоимости). Величина каждого созданного резерва определяется в соответствии с методикой создания, принятой в организации.

Если комиссия не подтверждает наличие оснований для начисления резерва под снижение стоимости материальных ценностей, то в итогах годовой инвентаризации (например, в приказе об утверждении результатов инвентаризации или протоколе заседания инвентаризационной комиссии) целесообразно указать на отсутствие материальных ценностей, подпадающих под критерии начисления резерва.

Для оформления результатов инвентаризации резерва под снижение стоимости материальных ценностей организация может:

• разработать собственную форму акта инвентаризации резерва под снижение стоимости материальных ценностей;
• оформлять результаты инвентаризации резерва протоколом заседания инвентаризационной комиссии;
• дополнить форму N ИНВ-3 недостающими графами (если указанная форма используется организацией для оформления результатов инвентаризации ТМЦ).

Суммы резервов под снижение стоимости материальных ценностей указываются в инвентаризационных документах применительно к каждому резерву и группируются в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета материально-производственных запасов.

Как проводится инвентаризация ГСМ?

Инвентаризация ГСМ (горюче-смазочных материалов) проводится в отношении каждой марки топлива:

• в резервуарах, цистернах, мелкой таре и других емкостях в единицах массы (кг, т). Выполнение измерений массы нефтепродуктов осуществляется в соответствии с ГОСТ Р 8.595-2004 (утв. Приказом Ростехрегулирования от 07.12.2004 N 99-ст);
• в баках автомобилей в единицах объема (л). Определение объема осуществляется с помощью специального измерителя или мерки, посредством слива или заправки до полного бака, по показаниям бортового компьютера.

Как правило, плановую инвентаризацию ГСМ в емкостях (резервуарах) и баках автомобилей проводят ежемесячно на последний день месяца.

При определении фактического наличия ГСМ разрешается пользоваться только исправными, допущенными для проведения измерений мерами и приборами. В связи с этим до начала проведения инвентаризации комиссия должна ознакомиться с документами, содержащими данные о прохождении средствами измерения очередной метрологической поверки.

Результаты инвентаризации ГСМ оформляются актом снятия остатков (может применяться инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей по унифицированной форме N ИНВ-3). Фактическое наличие топлива в емкостях (резервуарах), баках автомобилей сверяют с учетными остатками. Данные об остатках топлива, находящегося в баках автомобилей, формируются в учете на основании путевых листов.

Недостачи ГСМ, выявленные при инвентаризации, рассчитываются с учетом потерь в пределах норм естественной убыли. Под нормой естественной убыли ГСМ понимается допустимая величина безвозвратных потерь, возникшая вследствие физических свойств нефтепродуктов (испарения, налипания). Нормы естественной убыли нефтепродуктов при хранении утверждены Приказом Минэнерго России от 13.08.2009 N 364 для каждого вида горюче-смазочных материалов, периодов года, зависят от климатических групп, типа и вместимости резервуаров, а также длительности хранения ГСМ. Нормы естественной убыли не распространяются на нефтепродукты, хранящиеся в герметичной таре (в фабричной упаковке), и на потери, связанные с зачисткой резервуаров, ремонтом и т.д.

Списание горюче-смазочных материалов в пределах норм естественной убыли осуществляется после установления факта недостачи (п. 1.6 Порядка применения норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, отпуске, хранении и транспортировании, утвержденного Постановлением Госснаба СССР от 26.03.1986 N 40). Для применения норм естественной убыли измеренный объем в литрах переводят в единицы измерения массы. Естественная убыль ГСМ определяется умножением соответствующей нормы естественной убыли на массу хранимого нефтепродукта. Расчет потерь с учетом норм естественной убыли должен быть подтвержден и обоснован. Расчет удостоверяет данные по отклонениям, указанным в сличительной ведомости (может применяться унифицированная форма N ИНВ-19).

В каких случаях применяется инвентаризационный ярлык?

Инвентаризационный ярлык (может применяться унифицированная форма N ИНВ-2) применяется для учета фактического наличия материально-производственных запасов в случае, если условия деятельности (производства) не позволяют инвентаризационной комиссии в течение одного дня произвести подсчет материальных ценностей и записать их в инвентаризационную опись. Ярлык заполняется в одном экземпляре ответственными лицами инвентаризационной комиссии и хранится вместе с пересчитанными материально-производственными запасами по месту их нахождения (Указания по применению и заполнению форм). После того, как все остатки на складе и в цехах определены и данные о наличии материально-производственных запасов внесены в ярлыки, комиссия обобщает данные ярлыков в инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей (может применяться унифицированная форма N ИНВ-3).

Что следует учитывать при заполнении формы N ИНВ-19?

В сличительную ведомость по форме N ИНВ-19 заносятся только те позиции МПЗ, по которым выявлены отклонения, зафиксированные в инвентаризационных описях (актах) (например, в формах N N ИНВ-3, ИНВ-4, ИНВ-5, ИНВ-6) (п. 4.1 Методических указаний по инвентаризации).

Расхождения по МПЗ, находящимся в собственности организации, и МПЗ, не принадлежащим ей (отражаемым на забалансовых счетах учета: на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), заносятся в отдельные сличительные ведомости. Суммы излишков и недостач ТМЦ в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете. Если подсчет недостач осуществляется с учетом норм естественной убыли, то к сличительной ведомости должен прилагаться расчет потерь в пределах указанных норм, обосновывающий суммы окончательных недостач (графы 27 - 32). При этом убыль МПЗ в пределах установленных норм определяется после зачета недостач излишками по пересортице.

Если при проведении инвентаризации были выявлены испорченные ТМЦ, то в сличительную ведомость заносятся показатели с учетом данных актов о порче или списании (в частности, для товаров могут применяться унифицированные формы N N ТОРГ-15 и ТОРГ-16).

Сличительная ведомость подписывается бухгалтером, что удостоверяет правильность ее заполнения, и материально ответственным лицом, что подтверждает его согласие с итогом инвентаризации и результатом пересчета стоимости имущества.

По какой форме следует оформлять результаты инвентаризации в случае выборочной инвентаризации ТМЦ в местах хранения: N ИНВ-3 или N МХ-14?

Акт о выборочной проверке наличия товарно-материальных ценностей в местах хранения (форма N МХ-14) содержится в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения (формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66) и применяется для выборочной (контрольной) проверки фактического наличия товарно-материальных ценностей в местах хранения (Указания по применению и заполнению форм).

Формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы) (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012, комментарий).

Таким образом, результаты выборочной инвентаризации ТМЦ могут оформляться с использованием форм N N ИНВ-3, МХ-14 или по самостоятельно разработанной форме при соблюдении обязательных реквизитов первичных учетных документов, перечисленных в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

Инвентаризация финансовых вложений

В ходе инвентаризации проверяется наличие у организации документов, подтверждающих осуществленные организацией финансовые вложения, такие как (п. п. 3.9, 3.14 Методических указаний по инвентаризации, п. 3 ПБУ 19/02):

• государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя);
• вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;
• предоставленные другим организациям займы;
• депозитные вклады в кредитных организациях;
• дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;
• вклады организации в простое товарищество.

В зависимости от вида финансовых вложений, имеющихся у организации, такими документами могут быть непосредственно ценные бумаги или выписки из реестра (если организации принадлежат ценные бумаги в бездокументарном виде (п. 2 ст. 149 ГК РФ)), а также соответствующие договоры:

• договор купли-продажи доли в уставном капитале ООО и (или) копия действующего устава ООО (если организация имеет долю в уставном капитале ООО) (п. 3 ст. 12, п. 1 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью");
• договор займа с условием уплаты процентов заемщиком (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 809 ГК РФ);
• депозитный сертификат, договор депозитного вклада (п. 1 ст. 834, п. 1 ст. 844 ГК РФ);
• договор уступки требования (договор цессии) и документы, подтверждающие право требования (п. 1 ст. 382, п. 3 ст. 385 ГК РФ);
• договор простого товарищества и документы, подтверждающие внесение вклада организацией (п. 1 ст. 1041, п. 1 ст. 1042 ГК РФ).

В ходе инвентаризации комиссия помимо сохранности ценных бумаг проверяет правильность их оформления, реальность стоимости, по которой ценные бумаги отражены в бухгалтерском учете, своевременность и полноту отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам (п. 3.10 Методических указаний по инвентаризации).

Если ценные бумаги хранятся в кассе организации, то их инвентаризация проводится одновременно с хранящимися в кассе ценностями (п. п. 3.11, 3.40 Методических указаний по инвентаризации).

Результаты инвентаризации отражаются в инвентаризационной описи ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (возможно применение формы N ИНВ-16). Форма N ИНВ-16 может выдаваться комиссии на бумажных и машинных носителях информации с заполненными графами с 1 по 10. В описи комиссия заполняет графы 11 и 12 о фактическом наличии ценных бумаг (Указания по применению и заполнению форм). В графах 21 и 25 фиксируются выявленные количественные расхождения с учетными данными. Данная опись составляется в двух экземплярах, подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. Один экземпляр описи передается в бухгалтерию организации, второй - остается у материально ответственных лиц, которые принимают ценные бумаги на ответственное хранение (Указания по применению и заполнению форм).

Унифицированная форма для отражения результатов инвентаризации финансовых вложений, отличных от ценных бумаг (например, выданных займов, долей в уставных капиталах ООО и др.), не установлена. Организация разрабатывает такую форму самостоятельно и утверждает ее в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).

Одновременно с инвентаризацией финансовых вложений целесообразно проводить инвентаризацию оценочных резервов. В этом случае инвентаризационной комиссией также проверяется обоснованность сумм созданных в организации резервов под обесценение финансовых вложений (п. п. 38, 39 ПБУ 19/02).

Инвентаризация незавершенного производства

Перед началом инвентаризации в организациях, осуществляющих производство готовой продукции, все ненужные цехам материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а также все детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена, сдаются на склады. Если у рабочих мест все же остается сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, не подвергавшиеся обработке, то они в опись незавершенного производства не включаются, а инвентаризируются и фиксируются в отдельных описях (п. п. 3.28, 3.30 Методических указаний по инвентаризации).

В ходе проведения инвентаризации определяются (п. 3.27 Методических указаний по инвентаризации):

• фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов) и не законченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве;
• фактическая комплектность незавершенного производства (заделов);
• остаток незавершенного производства по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено.

Проверка заделов незавершенного производства (деталей, узлов, агрегатов) производится путем фактического подсчета, взвешивания, перемеривания. Если незавершенное производство представляет собой неоднородную массу или смесь сырья, то количество сырья или материалов, входящих в смесь, определяется техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) (п. п. 3.29, 3.31 Методических указаний по инвентаризации).

Инвентаризационные описи по незавершенному производству составляются отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цеху, участку, отделению). В описях указываются наименования заделов, стадии или степени их готовности, количество или объем. По строительно-монтажным работам указывается объем работ по незаконченным объектам, их очередям, пусковым комплексам, конструктивным элементам и видам работ, расчеты по которым осуществляются после полного их окончания (п. 3.29 Методических указаний по инвентаризации).

Если незавершенное производство представляет собой неоднородную массу или смесь сырья, то в описях, а также в сличительных ведомостях приводятся два количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав (п. 3.31 Методических указаний по инвентаризации).

Специальных унифицированных форм инвентаризационных описей и сличительных ведомостей для незавершенного производства не установлено. Организация разрабатывает такие формы самостоятельно и утверждает их в своей учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).

Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней

Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней, а также заполнение и оформление инвентаризационных описей (актов) осуществляются в том же порядке, что и инвентаризация имущества. При этом необходимо учесть особенности, предусмотренные Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности (утв. Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731; далее - Правила N 731) и Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении (утв. Приказом Минфина России от 09.12.2016 N 231н; далее - Инструкция N 231н).

Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней проводится со следующей периодичностью (п. 28 Инструкции N 231н, п. 16 Правил N 731):

• драгоценные металлы при их производстве, использовании и обращении, драгоценные камни при их использовании и обращении, а также лом и отходы, образующиеся при использовании драгоценных металлов и драгоценных камней, - один раз в год (по состоянию на 1 января) во всех местах их хранения и использования с проведением технологической зачистки помещений и оборудования;
• драгоценные металлы и драгоценные камни в ломе и отходах, предназначенных для дальнейшего производства драгоценных металлов или их аффинажа, - один раз в год (по состоянию на 1 января);
• драгоценные металлы и драгоценные камни, которые содержатся в покупных комплектующих деталях, изделиях, приборах, инструментах, оборудовании, вооружении и военной технике, находящихся в эксплуатации, а также размещены в местах хранения (включая снятые с эксплуатации), - один раз в год (по состоянию на 1 января).

Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней проводится при смене материально ответственных лиц, при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества, в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, при реорганизации или ликвидации организации, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством РФ (п. 28 Инструкции N 231н).

Инвентаризации подлежат все имеющиеся в наличии драгоценные металлы, драгоценные камни и продукция из них, а также находящиеся в составе любых материальных ценностей (в том числе не принадлежащих организации) (п. 29 Инструкции N 231н).

Согласно п. 36 Инструкции N 231н фактическое наличие драгоценных металлов и драгоценных камней при инвентаризации определяется одним из следующих способов:

обязательным взвешиванием, подсчетом, обмером, отбором и анализом проб. Ценности предъявляются комиссии материально ответственным лицом.

Руководитель организации должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия ценностей в установленные сроки. В частности, он должен предоставить средства для опробования и проведения анализов, проверки наличия оттисков государственных пробирных клейм, взвешивания и перемещения ценностей, технически исправное весовое хозяйство, измерительные и контрольные приборы, мерную тару;

• установлением массы драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в деталях и изделиях и не поддающихся взвешиванию, при проведении инвентаризации объектов незавершенного производства по учетным данным или нормам расхода на детали (изделия) с учетом процента их готовности;
• установлением наличия драгоценных металлов и драгоценных камней, находящихся в составе оборудования, при невозможности проверки в натуре в момент инвентаризации по учетным, техническим документам или на основании сведений о содержании драгоценных камней в аналогичной продукции или произведенных инвентаризационной комиссией расчетов;
• установлением наличия драгоценных металлов в сплавах, химических соединениях, находящихся во время инвентаризации в опломбированной специальной таре, которая предохраняет их от порчи, по первичным учетным документам, паспортам, иной технической документации, документам поставщика или данным входного контроля.

Результаты инвентаризации драгоценных металлов и драгоценных камней отражаются в утвержденных в организации формах, которые заполняются по всем предусмотренным в них реквизитам, отдельно по местам хранения и (или) использования ценностей, и материально ответственным лицам (п. 34 Инструкции N 231н).

При инвентаризации изделий, состоящих из драгоценных металлов, результаты инвентаризации могут оформляться с использованием (Указания по применению и заполнению форм):

• формы N ИНВ-8 "Акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий из них" (для внесения данных по драгоценным металлам во всех местах хранения и непосредственно в производстве);
• формы N ИНВ-8а "Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах (узлах), оборудовании, приборах и других изделиях" (для внесения данных по драгоценным металлам, содержащимся в каждой единице объекта; данные приводятся в пересчете на чистую массу).

Если учет драгоценных металлов ведется с применением бухгалтерской программы, то формы N ИНВ-8, ИНВ-8а могут выдаваться комиссии с заполненными графами: в форме N ИНВ-8 - графы с 1 по 5, в форме N ИНВ-8а - графы с 1 по 9. Ответственные лица комиссии путем обязательного взвешивания и подсчета драгоценных металлов и изделий из них определяют фактическое наличие драгоценных металлов и заполняют графы с 6 по 11 формы N ИНВ-8 и графы с 10 по 17 формы N ИНВ-8а.

При инвентаризации драгоценных камней и изделий из них результаты инвентаризации могут оформляться с использованием формы ИНВ-9 "Акт инвентаризации драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них" (Указания по применению и заполнению форм).

Сведения о драгоценных металлах, драгоценных камнях и содержащих их изделиях, а также ломе и отходах драгоценных металлов и драгоценных камней, которые переданы в другие организации на переработку или находятся в пути, но числятся на учете организации, заносятся в отдельную опись. В ней указываются наименование организации, наименование ценностей, количество, масса драгоценных камней, общая масса и масса в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов, дата передачи ценностей, номера и даты документов (п. 36 Инструкции N 231н).

Имеющиеся на момент проведения инвентаризации не распакованные посылки с ценностями подлежат оформлению в отдельную опись (акт) по количеству без вскрытия членами инвентаризационной комиссии (п. 36 Инструкции N 231н).

Сведения о ценностях, не принадлежащих организации (находящихся на ответственном хранении или принятых в залог, полученных для реализации, переработки, испытаний, анализов, экспертиз), отражаются в отдельной инвентаризационной описи (акте) (п. 36 Инструкции N 231н).

Надлежаще оформленные описи (акты) по каждому материально ответственному лицу по окончании инвентаризации передаются в бухгалтерию. Она сличает фактические данные с данными бухгалтерского учета. Если бухгалтерия выявляет отклонения от учетных данных, то она составляет сличительную ведомость. Правильность ее составления проверяет инвентаризационная комиссия (п. 38 Инструкции N 231н).

По всем отклонениям материально ответственные лица предоставляют инвентаризационной комиссии письменные объяснения. На основании этих объяснений и материалов инвентаризации комиссия определяет характер и причины выявленных отклонений от данных бухгалтерского учета и вносит свои заключения и предложения по их регулированию, которые фиксируются в протоколе. Протокол утверждается руководителем организации (п. 38 Инструкции N 231н).

Отдельные сличительные ведомости составляются на ценности, которые не принадлежат организации, но числятся в бухгалтерском учете (например, находятся на ответственном хранении, получены для переработки). Результаты инвентаризации сообщаются их владельцам, выявленные расхождения регулируются совместно руководителями организаций (п. 39 Инструкции N 231н).

Специальные унифицированные формы сличительных ведомостей для драгоценных металлов и камней не установлены. Организация разрабатывает такие формы самостоятельно и утверждает их в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).

Выявленные расхождения между фактическими и учетными данными регулируются в следующем порядке (п. 40 Инструкции N 231н):

• излишки принимаются к бухгалтерскому учету;
• недостачи, которые образовались при изготовлении продукции и в связи с износом лабораторной посуды и алмазного инструмента, в пределах утвержденных норм потерь списываются на потери производства;
• недостачи при отсутствии утвержденных норм потерь рассматриваются как сверхнормативные потери (кроме потерь при проведении НИОКР и ремонтных работ, для которых нормы в отдельных случаях могут не разрабатываться и не утверждаться).

Каковы особенности инвентаризации расходов будущих периодов

При инвентаризации расходов будущих периодов инвентаризационной комиссией определяется сумма, подлежащая отражению на счете 97 "Расходы будущих периодов", на дату проведения инвентаризации. Достоверность суммы расходов будущих периодов устанавливается на основании документов, подтверждающих сумму понесенных расходов, и период, к которому данные расходы относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 3.35 Методических указаний по инвентаризации). В ходе инвентаризации комиссия ориентируется на методику списания расходов будущих периодов, принятую в организации.

Результаты инвентаризации (по видам понесенных расходов) заносятся в акт инвентаризации расходов будущих периодов (может применяться унифицированная форма N ИНВ-11).

Форма N ИНВ-11 "Акт инвентаризации расходов будущих периодов" составляется в двух экземплярах: один экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается в комиссии. В графе 4 указывается общая величина затрат, произведенных в данном отчетном периоде или не списанных в предыдущих периодах, но относящихся к будущим отчетным периодам. В графе 5 указывается дата фактического осуществления расходов в случае, если они являются единовременными (разовыми), или дата окончания работ, если они связаны с работами по освоению новой техники, производственными и другими работами, осуществляемыми в течение определенного периода времени (Указания по применению и заполнению форм).

Графы 1 - 9 заполняются по данным бухгалтерского учета, графы 10 - 15 - в процессе инвентаризации. Форма N ИНВ-11 может предоставляться инвентаризационной комиссии с заполненными графами 1 - 9 (в частности, при ведении учета в бухгалтерской программе). В указанной форме объединены показатели инвентаризационного акта и сличительной ведомости, поэтому отдельная сличительная ведомость по расходам будущих периодов не составляется.

Каковы особенности инвентаризации расчетов(обязательств)

Целью проведения инвентаризации расчетов является проверка обоснованности сумм, числящихся в бухгалтерском учете на счетах учета расчетов (п. 3.44 Методических указаний по инвентаризации). Инвентаризация расчетов осуществляется путем документальной проверки.

Инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами

При проведении инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами (за исключением расчетов с бюджетом и расчетов с персоналом) проверке подлежат дебетовые остатки по счетам:

• 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (суммы выданных поставщикам и подрядчикам авансов и предоплат);
• 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (задолженность покупателей и заказчиков по оплате отгруженной продукции (товаров), выполненных работ, оказанных услуг);
• 75 "Расчеты с учредителями" (задолженность участников ООО (акционеров АО) по оплате доли в ООО (акций АО и т.п.));
• 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (задолженность страховщика по выплате страхового возмещения, суммы доходов от участия в других организациях (простом товариществе), подлежащие получению, суммы выданных учредителям беспроцентных займов, суммы претензий, предъявленных поставщикам и подрядчикам, задолженность заемщиков по уплате процентов, суммы НДС, начисленные при получении авансов и предоплат (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), и т.д.).

Справочно : На практике счет 76 используется для отражения НДС, начисленного с сумм поступившей предоплаты (аванса)...

На практике счет 76 используется для отражения НДС, начисленного с сумм поступившей предоплаты (аванса). При этом в бухгалтерском учете начисление НДС производится записью по дебету счета 76, аналитический счет "НДС с авансов полученных", и кредиту счета 68. Вычет этого НДС производится обратной записью. Вместе с тем позиция Минфина России, приведенная в Письме от 12.04.2013 N 07-01-06/12203, состоит в том, что основания для применения счета 76 в случае начисления НДС с предоплаты (аванса) отсутствуют.

Считаем, что если учетной политикой организации закреплен порядок отражения НДС с применением счета 76 и при формировании показателей бухгалтерского баланса кредиторская задолженность, отраженная на счете 62, аналитический счет "Расчеты с покупателями и заказчиками по полученной предоплате", уменьшается на сумму НДС, отраженную по дебету счета 76, аналитический счет, например, "НДС с авансов полученных", то такой порядок не противоречит требованиям действующих нормативных правовых актов.

Одновременно с инвентаризацией расчетов с дебиторами целесообразно проводить инвентаризацию созданных по ним оценочных резервов, а именно резервов по сомнительной дебиторской задолженности (счет 63 "Резервы по сомнительным долгам").

Проверяются также кредитовые остатки по следующим счетам учета расчетов:

• 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (задолженность организации по оплате приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе по неотфактурованным поставкам) (п. 3.45 Методических указаний по инвентаризации);
• 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (суммы полученных авансов и предоплат в счет предстоящих отгрузок продукции (товаров), выполнения работ, оказания услуг);
• 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (задолженность перед банками (организациями-заимодавцами) по суммам полученных кредитов (займов) и причитающихся к уплате процентов);
• 75 "Расчеты с учредителями" (например, задолженность перед участниками ООО (акционерами АО) по выплате доходов от участия в организации (дивидендов));
• 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (например, депонированные суммы заработной платы, суммы НДС, принятые к вычету при перечислении авансов и предоплат поставщикам и подрядчикам (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ)).

Справочно : На практике счет 76 используется для отражения подлежащих вычету сумм НДС

На практике счет 76 используется для отражения подлежащих вычету сумм НДС с уплаченных предоплат и авансов. Считаем, что если организацией закреплен в учетной политике порядок отражения НДС с применением счета 76 и при формировании показателей бухгалтерского баланса дебиторская задолженность, отраженная на счете 60, аналитический счет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по перечисленной предоплате", уменьшается на сумму НДС, отраженную по кредиту счета 76, аналитический счет, например, "НДС с авансов выданных", то такой порядок не противоречит требованиям действующих нормативных правовых актов. Аналогичная точка зрения содержится в Толковании Т-16/2013-КпТ "НДС с авансов выданных и полученных" (Фонд "НРБУ "БМЦ", дата заседания: 09.08.2013, опубликовано на официальном сайте Бухгалтерского методологического центра, 2014).

Состояние расчетов проверяется по каждому дебитору и кредитору (по каждому покупателю, заказчику, поставщику, подрядчику), по каждому договору, по каждому учредителю и т.д. Для сверки расчетов с поставщиками, подрядчиками, покупателями и заказчиками, как правило, составляются соответствующие акты, которые подписываются уполномоченными лицами.

В ходе проведения инвентаризации устанавливаются суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности (пп. "в" п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации).

Справочно : Срок исковой давности прерывается, если дебитор подписал акт сверки взаиморасчетов

Срок исковой давности прерывается, если дебитор подписал акт сверки взаиморасчетов по признанной им задолженности. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).

Результаты инвентаризации расчетов заносятся в справку (может применяться Приложение к унифицированной форме N ИНВ-17). Как правило, на каждый синтетический счет бухгалтерского учета оформляется отдельная справка. Рекомендуется заполнять справку с выделением краткосрочной и долгосрочной дебиторской задолженности.

На основании справки оформляется акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (может применяться унифицированная форма N ИНВ-17). В графу 4 акта инвентаризации по форме N ИНВ-17 могут заноситься данные, в том числе из актов сверок с контрагентами. Организация может разработать собственную форму инвентаризационного акта расчетов с дебиторами и кредиторами (например, по каждому счету бухгалтерского учета), включив в него необходимые элементы справки. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй - остается в комиссии (Указания по применению и заполнению форм).

Инвентаризация расчетов с персоналом (по оплате труда и прочим операциям)

При проведении инвентаризации расчетов с персоналом по оплате труда, подотчетным суммам и прочим операциям проверке подлежат дебетовые остатки по счетам:

• 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (суммы, выданные под отчет, по которым не получены авансовые отчеты);
• 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (задолженность работников по возврату займов, по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате недостач и хищений, брака, и т.п.).

• 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (задолженность перед работниками по заработной плате, по выплате пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и т.п., по выплате доходов от участия в организации (дивидендов));
• 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (суммы перерасходов по авансовым отчетам, подлежащие возмещению подотчетным лицам);
• 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (задолженность перед работниками по выплате компенсации за использование личного автотранспорта (иного имущества) в служебных целях и т.п.).

Состояние расчетов проверяется по каждому работнику, подотчетному лицу, по каждому договору займа, по каждой претензии о возмещении материального ущерба, причиненного работником, и т.д.

При инвентаризации расчетов по оплате труда могут быть выявлены излишне выплаченные, а также невыплаченные и не отнесенные на депонент суммы (дебетовые и кредитовые остатки по аналитическим счетам счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"). Комиссия должна определить причины возникновения указанных ситуаций и выдать рекомендации о недопущении их в дальнейшем (п. 3.46 Методических указаний по инвентаризации).

Инвентаризация расчетов с подотчетными лицами состоит в выверке остатков по каждому подотчетному лицу в разрезе выданных авансов (предоставленных отчетов), в проверке соблюдения подотчетным лицом сроков предоставления авансового отчета и возврата неизрасходованных по нему сумм, наличия первичных документов, подтверждающих произведенные оплаты, соответствия отчета целевому назначению полученного аванса (п. 3.47 Методических указаний по инвентаризации).

В ходе проведения инвентаризации устанавливаются суммы дебиторской, кредиторской, а также депонентской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности (пп. "в" п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации).

Для отражения результатов инвентаризации расчетов с персоналом может применяться справка (Приложение к унифицированной форме N ИНВ-17), которая составляется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета. Справка является основанием для оформления акта инвентаризации расчетов (может применяться унифицированная форма N ИНВ-17).

Инвентаризация расчетов с бюджетом

При проведении инвентаризации расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами проверке подлежат дебетовые остатки по счетам:

• 68 "Расчеты по налогам и сборам" (суммы ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, суммы образовавшихся переплат по налогам и т.п.);
• 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (суммы образовавшихся переплат по взносам во внебюджетные фонды, задолженность ФСС РФ, возникшая в связи с выплатами пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, произведенными организацией, и т.п.).

Проверяются также кредитовые остатки по счетам:

• 68 "Расчеты по налогам и сборам" (задолженность перед бюджетом по налогам и сборам);
• 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (задолженность перед внебюджетными фондами по взносам на обязательное социальное страхование).

Сверка расчетов с бюджетом проводится, как минимум, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (п. п. 27, 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Результаты сверки с налоговым органом оформляются актом совместной сверки расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам, процентам по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 16.12.2016 N ММВ-7-17/685@.

Состояние расчетов проверяется по каждому налогу (сбору, взносу) и бюджету, в который он уплачивается.

В ходе проведения инвентаризации устанавливаются суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности (пп. "в" п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации). При этом п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предписывает организациям согласовывать отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с бюджетом с соответствующими органами и не допускать наличие в бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам.

Для отражения результатов инвентаризации расчетов с бюджетом может применяться справка (Приложение к унифицированной форме N ИНВ-17), которая составляется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета. Справка является основанием для оформления акта инвентаризации расчетов (может применяться унифицированная форма N ИНВ-17).

Инвентаризация резерва по сомнительным долгам

Инвентаризация резерва по сомнительным долгам, созданного у организации, заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями (п. 3.54 Методических указаний по инвентаризации).

Инвентаризация резервов проводится в отношении дебиторской задолженности юридических и физических лиц, возникшей по любым основаниям (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Инвентаризацию оценочных резервов целесообразно проводить одновременно с инвентаризацией активов, по которым созданы резервы. В данном случае инвентаризацию резерва по сомнительным долгам рекомендуется проводить одновременно с инвентаризацией расчетов с дебиторами. Таким образом, проверке подлежат:

• дебетовые остатки по всем счетам учета расчетов в разрезе каждого договора (на наличие сомнительной задолженности);
• кредитовый остаток по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" в разрезе каждого созданного резерва (на правильность сумм начисленных оценочных резервов по сомнительной задолженности).

При квалификации задолженности в качестве сомнительной инвентаризационной комиссией проверяется:

• наличие признаков сомнительной задолженности (невозможность удержания имущества должника, отсутствие обеспечения долга залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией, нарушение должником сроков исполнения обязательства, наличие вероятности полной или частичной неоплаты задолженности и т.п.);
• наличие информации, с высокой степенью надежности подтверждающей отсутствие возможности исполнения обязательства должником, в случае если задолженность признана сомнительной независимо от наличия и периода просрочки и иных обстоятельств (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности);
• наличие информации, подтверждающей высокую вероятность погашения конкретной просроченной дебиторской задолженности (Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01). Такая задолженность не признается сомнительной.

В отношении подтвержденной сомнительной задолженности комиссия определяет величину резерва по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности невозврата долга полностью или частично (абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Если организация для оформления инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами применяет Приложение к унифицированной форме N ИНВ-17 (справку к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами), то данные об инвентаризации резерва по сомнительным долгам целесообразно включить в указанную справку, дополнив ее необходимыми графами (например: основание для признания долга сомнительным (начало процедуры банкротства, признание должника банкротом, принятие решения о ликвидации должника, отсутствие намерений оплачивать счета и пр.), вероятность невозврата задолженности, сумма резерва). Суммы резерва по сомнительным долгам указываются в справке по каждому сомнительному долгу и группируются по синтетическим счетам бухгалтерского учета.

Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по унифицированной форме N ИНВ-17 также рекомендуется дополнить графой о сумме начисленного резерва по сомнительным долгам. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй - остается в комиссии (Указания по применению и заполнению форм).

Организация может разработать собственную форму акта инвентаризации резерва по сомнительным долгам либо оформлять результаты инвентаризации резерва протоколом заседания инвентаризационной комиссии.

Каковы особенности инвентаризации оценочных обязательств

Справочно : В соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов"

В соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Ранее на указанном счете обобщалась информация о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу.

Следует разделять оценочные обязательства и оценочные резервы. Оценочными резервами являются резерв по сомнительным долгам, резерв под снижение стоимости материальных ценностей и т.п. (п. 3 ПБУ 21/2008).

Инвентаризация оценочных обязательств состоит в проверке обоснованности их признания, а также величины признанных оценочных обязательств (п. 23 ПБУ 8/2010). В отношении оценочных обязательств, учитываемых по дисконтированной (приведенной) стоимости, необходимо также проверить правильность и своевременность доначисления процентов в связи с ростом приведенной стоимости оценочных обязательств по мере приближения срока их исполнения (п. 20 ПБУ 8/2010).

По результатам проверки сумма оценочного обязательства может быть (п. п. 8, 22, 23 ПБУ 8/2010, абз. 4 разд. V Методических рекомендаций МР-1-КпТ "Оценочные обязательства по расчетам с работниками" (приняты Комитетом БМЦ по толкованиям 09.09.2011)):

а) увеличена при наличии информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства. При этом сумма, на которую увеличивается оценочное обязательство, относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (в стоимость актива не включается);

б) уменьшена при наличии информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства. При этом сумма, на которую уменьшается оценочное обязательство, относится на увеличение прочих доходов (например, если оценочное обязательство формировало стоимость актива) или уменьшение расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов;

в) остаться без изменения;

г) списана полностью при наличии информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства. При этом вся сумма оценочного обязательства включается в прочие доходы.

Инвентаризация оценочного обязательства по оплате отпусков

К оценочным обязательствам относятся обязательства организации в связи с возникновением у ее работников права на оплачиваемые отпуска в соответствии с законодательством РФ (Письмо Минфина России от 19.04.2012 N 07-02-06/110).

Инвентаризация оценочного обязательства по оплате отпусков проводится ежегодно по состоянию на 31 декабря и состоит в уточнении сумм оценочных обязательств по оплате отпусков работников согласно принятой организацией методике определения (расчета) (п. 23 ПБУ 8/2010).

В течение года величина оценочного обязательства подлежит пересмотру в случае наступления новых событий, связанных с этим обязательством (п. 23 ПБУ 8/2010). Например, в начале года в связи с расширением штата принимается существенное количество новых работников или происходит существенное увеличение окладов. Указанный пересмотр величины оценочного обязательства оформляется, как правило, без проведения инвентаризации (например, на основании бухгалтерской справки).

По результатам инвентаризации по каждому работнику выявляется:

• количество дней отпуска, не использованных работником за все годы его работы в организации нарастающим итогом на момент проведения инвентаризации, либо
• количество дней отпуска, перерасходованных работником и фактически оплаченных работодателем (данный показатель применяется при условии, что начисление отпускных осуществляется всегда за счет уменьшения соответствующего оценочного обязательства);
• средний дневной заработок, исчисленный по состоянию на конец отчетного года в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922;
• размер страховых взносов во внебюджетные фонды в части исчисленной суммы отпускных (применительно к тарифам, действующим с 1 января следующего за отчетным года).

Размер страховых взносов при инвентаризации оценочного обязательства по оплате отпусков определяется в соответствии с принятой организацией методикой определения (расчета) величины оценочного обязательства. Например, может использоваться средняя ставка взносов во внебюджетные фонды (в процентах), применяемая к выплатам работнику.

По результатам инвентаризации производится расчет уточненной величины оценочного обязательства, которая должна быть отражена в годовой отчетности.

Уточненная величина оценочного обязательства по каждому работнику (ОценОбяз) рассчитывается по формуле:

ОценОбяз = Дни x Средний дневной заработок + Сумма страховых взносов во внебюджетные фонды,

где Дни - выявленное в результате инвентаризации количество неиспользованных (перерасходованных) дней отпуска работника за весь период работы в организации по состоянию на конец отчетного периода. Представляет собой количество дней, за которое работник получил бы компенсацию за неиспользованный отпуск, если бы уволился в последний день отчетного периода (31 декабря) (п. 15 ПБУ 8/2010). В случае если отпуск сотрудника предоставлен авансом и начисление отпускных осуществляется всегда из сумм созданного оценочного обязательства, соответствующее количество дней участвует в расчете со знаком "минус". Если начисление отпускных за счет уменьшения соответствующего оценочного обязательства осуществляется исключительно по тем работникам, по которым это оценочное обязательство было создано, количество перерасходованных дней отпуска в расчете не участвует (п. 21 ПБУ 8/2010).

Общая величина оценочного обязательства по оплате отпусков рассчитывается как сумма уточненных величин оценочных обязательств по каждому работнику (с учетом знака).

Разница между уточненной величиной оценочного обязательства и фактически сложившейся в бухгалтерском учете на 31 декабря суммой подлежит корректировке оборотами декабря отчетного года:

• если величина, определенная на конец отчетного года, больше величины оценочного обязательства, отраженной в бухгалтерском учете на отчетную дату, то оценочное обязательство доводится до рассчитанной величины с отнесением разницы на расходы по обычным видам деятельности;
• если величина, определенная на конец отчетного года, меньше величины оценочного обязательства, отраженной в бухгалтерском учете на отчетную дату, то оценочное обязательство доводится до рассчитанной величины сторнировочной записью (абз. 4 разд. V Методических рекомендаций МР-1-КпТ "Оценочные обязательства по расчетам с работниками" (приняты Комитетом БМЦ по толкованиям 09.09.2011)).

Результаты инвентаризации оформляются актом, который разрабатывается организацией самостоятельно.

Инвентаризация имущества и обязательств, учтенных на забалансовых счетах

Инвентаризации подлежат основные средства, производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки и т.п.) (абз. 2 п. 1.3, п. 3.7 Методических указаний по инвентаризации).

На забалансовом учете организации может числиться имущество, принадлежащее ей, но не отвечающее требованиям признания его активами. В отношении такого имущества также проводится инвентаризация.

В отношении обязательств, числящихся на забалансовых счетах, инвентаризация проводится путем документальной проверки.

Инвентаризация арендованных основных средств

Инвентаризация арендованных основных средств осуществляется в порядке, аналогичном порядку проведения инвентаризации основных средств, находящихся в собственности организации.

Инвентаризации подлежат объекты основных средств, учитываемые на счете 001 "Арендованные основные средства". По арендованным объектам основных средств составляется отдельная инвентаризационная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов в аренду. На арендованные основные средства опись составляется в трех экземплярах отдельно по каждому арендодателю с указанием срока аренды. Один экземпляр такой описи высылают в адрес арендодателя (п. 3.7 Методических указаний по инвентаризации, Указания по применению и заполнению форм).

На арендованные основные средства составляются также отдельные сличительные ведомости (п. 4.1 Методических указаний по инвентаризации, Указания по применению и заполнению форм).

См. образец сличительной ведомости результатов инвентаризации объектов основных средств, нематериальных активов по результатам инвентаризации арендованных основных средств. Унифицированная форма N ИНВ-18.

Инвентаризация ТМЦ, принятых на ответственное хранение

Инвентаризация ТМЦ, не принадлежащих организации и принятых ею на ответственное хранение, в переработку, осуществляется по месту их нахождения и материально ответственному лицу (п. 1.3 Методических указаний по инвентаризации). Инвентаризация таких ТМЦ осуществляется в порядке, аналогичном порядку проведения инвентаризации собственных ТМЦ организации.

Инвентаризации подлежат запасы, учитываемые на счетах 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", 003 "Материалы, принятые в переработку", 004 "Товары, принятые на комиссию". Результаты инвентаризации ТМЦ, принятых на ответственное хранение, отражаются в отдельной инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (может применяться унифицированная форма N ИНВ-5). Результаты инвентаризации запасов, принятых в переработку или на комиссию, могут фиксироваться в отдельных описях, разработанных организацией самостоятельно, либо в форме N ИНВ-5 с указанием счетов бухгалтерского учета, на которых учитываются указанные ценности (п. 2.11 Методических указаний по инвентаризации). Если на складе помимо ценностей, не принадлежащих организации, хранятся запасы, находящиеся в собственности организации, то инвентаризация таких запасов осуществляется одновременно.

В случае когда активы, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев, стоимостью не более 40 000 руб. (или иного лимита, установленного учетной политикой) за единицу, принятые к учету в составе материально-производственных запасов, после отпуска в эксплуатацию отражаются на забалансовом счете, открытом организацией с целью обеспечения сохранности этих объектов, то такие активы также инвентаризируются и включаются в отдельную опись товарно-материальных ценностей (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). Для отражения результатов инвентаризации может использоваться унифицированная форма N ИНВ-3, на которой указывается соответствующий забалансовый счет бухгалтерского учета ценностей.

Расхождения между данными инвентаризационных описей и данными бухгалтерского учета заносятся в сличительные ведомости (может применяться унифицированная форма N ИНВ-19). На ценности, находящиеся в организации на ответственном хранении и (или) полученные от других организаций для переработки, составляются отдельные сличительные ведомости (Указания по применению и заполнению форм).

Инвентаризация бланков строгой отчетности

Инвентаризация бланков строгой отчетности состоит в проверке фактического наличия бланков строгой отчетности по видам бланков с учетом начальных и конечных номеров тех или иных бланков, а также по каждому месту хранения и материально ответственному лицу (п. 3.41 Методических указаний по инвентаризации). Фактическое количество бланков строгой отчетности сверяется с данными бухгалтерского учета, отраженными на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности". Поскольку на указанном счете бланки строгой отчетности учитываются в условной оценке, инвентаризационная комиссия не определяет их стоимость приобретения.

Для отражения результатов инвентаризации бланков строгой отчетности может использоваться инвентаризационная опись бланков документов строгой отчетности по унифицированной форме N ИНВ-16.

При автоматизированной обработке данных по учету результатов инвентаризации форма N ИНВ-16 может выдаваться комиссии с заполненными графами с 1 по 10. Комиссия в описи заполняет графы 11 и 12 о фактическом наличии бланков. Бланки строгой отчетности, нумеруемые одним номером (например, документ выписывается сразу в нескольких копиях), заносятся в инвентаризационную опись как комплект с указанием количества документов в нем. При выявлении количественных расхождений с учетными данными в инвентаризационной описи указываются соответствующие пояснения.

Если бланки строгой отчетности хранятся в кассе, то их инвентаризация проводится одновременно с хранящимися в кассе ценностями (п. 17 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359). Если хранение бланков строгой отчетности организовано вне кассы, то их инвентаризация проводится отдельно от инвентаризации кассы (с составлением актов по каждому материально ответственному лицу и месту хранения).

Инвентаризация бланков трудовых книжек

Инвентаризация бланков трудовых книжек осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным для инвентаризации бланков строгой отчетности, поскольку бланки трудовой книжки и вкладыша в нее хранятся в организации как документы строгой отчетности (п. 42 Правил ведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков трудовой книжки и обеспечения ими работодателей, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 16.04.2003 N 225).

Инвентаризационная комиссия проверяет движение бланков в организации на основании документов об их поступлении и списании, в том числе по данным приходно-расходной книги по учету бланков трудовой книжки и вкладыша в нее. При наличии испорченных или недостающих бланков трудовой книжки или вкладыша в нее в инвентаризационной описи бланков строгой отчетности (может применяться унифицированная форма N ИНВ-16) даются соответствующие пояснения. Испорченные бланки, своевременно не списанные с учета по акту о списании бланков строгой отчетности, подлежат списанию со счета 006 "Бланки строгой отчетности" по результатам инвентаризации.

Оформление результатов инвентаризации

Данные о фактическом наличии проверяемых имущества и обязательств заносятся в инвентаризационные описи или акты инвентаризации.

При наличии соответствующей технической возможности инвентаризационная опись (акт) может заполняться с использованием средств автоматизации (абз. 1 п. 2.9 Методических указаний по инвентаризации). В этом случае данные о фактическом наличии имущества вводятся в программный комплекс ответственным членом инвентаризационной комиссии в ходе выполнения работ по инвентаризации.

Заполнение описей (актов) ручным способом выполняется чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток. Количество инвентаризируемых объектов указывают в описях (актах) в единицах измерения, принятых в учете (п. 2.9 Методических указаний по инвентаризации).

На каждой странице описи (акта) указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны (абз. 4 п. 2.9 Методических указаний по инвентаризации).

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение (п. 2.10 Методических указаний по инвентаризации).

На основании инвентаризационных описей (актов) по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных, бухгалтерией составляются сличительные ведомости (п. 4.1 Методических указаний по инвентаризации).

При компьютерной обработке результатов инвентаризации сличительная ведомость также может формироваться (частично заполняться) в бухгалтерской программе и передаваться инвентаризационной комиссии для урегулирования расхождений.

Организация может использовать унифицированные формы сличительных ведомостей, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. Их всего две: сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов (форма N ИНВ-18) и сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19).

В формах N N ИНВ-10, ИНВ-11, ИНВ-15 и ИНВ-16, применяемых при инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств, расходов будущих периодов, денежных средств, ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности соответственно, объединены показатели инвентаризационных описей (актов) и сличительных ведомостей (Указания по применению и заполнению форм).

По результатам инвентаризации составляется итоговая ведомость (может применяться унифицированная форма N ИНВ-26), в которой отражаются все выявленные излишки и недостачи, а также указывается способ их урегулирования.

Организация может разработать собственные формы первичных учетных документов по инвентаризации. При разработке собственных форм первичных учетных документов можно взять за основу унифицированные формы, добавив или удалив часть реквизитов. Кроме того, целесообразно использовать ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", утвержденный Постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст. Также следует учитывать, что первичный учетный документ обязательно должен содержать реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

Вопрос: Каковы сроки хранения инвентаризационных описей?

Сроки хранения инвентаризационных описей не могут составлять менее десяти лет (ч. 1 ст. 29 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, ст. 427 Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения, утвержденного Приказом Минкультуры России от 25.08.2010 N 558). Аналогичное требование по хранению относится ко всем документам об инвентаризации активов, обязательств, включая протоколы заседаний инвентаризационных комиссий, инвентаризационные акты, ведомости. Исключение из общего правила составляют документы, относящиеся к инвентаризации движимого имущества, в том числе ТМЦ. Срок их хранения составляет пять лет.

О применении установленных Минкультуры России правил комплектования, учета и организации хранения электронных архивных документов в отношении первичных и отчетных документов см. Информацию Минфина России N ПЗ-13/2015.

Отражение в учете результатов инвентаризации

Зачет недостач излишками по пересортице при инвентаризации

При возникновении излишков и недостач в результате пересортицы их зачет может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении материально-производственных запасов одного и того же наименования и в тождественных количествах (п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации).

Оформление пересортицы подтверждают следующие документы:

• инвентаризационная опись (может применяться унифицированная форма N ИНВ-3), в которой недостача МПЗ одного номенклатурного номера отражается по одной строке описи, а излишек другой номенклатурной позиции - по другой строке;
• сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (может применяться унифицированная форма N ИНВ-19, в которой для отражения пересортицы предусмотрены графы 18 - 23);
• подробные объяснения материально ответственного лица о допущенной пересортице (абз. 2 п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации);
• ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (может применяться унифицированная форма N ИНВ-26);
• приказ об утверждении результатов инвентаризации. Решение о зачете недостачи излишками принимает руководитель организации, которому инвентаризационная комиссия представляет на рассмотрение предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия МПЗ и данных бухгалтерского учета (п. 5.4 Методических указаний по инвентаризации).

Учет пересортицы осуществляется в аналитическом учете посредством зачета материально-производственных запасов одного наименования с разными номенклатурными номерами.

Если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц и отражается по кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба").

В случае когда конкретные виновники пересортицы не установлены, указанные разницы рассматриваются как недостачи сверх норм естественной убыли и списываются в организациях с кредита счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" на счета учета затрат на производство (расходов на продажу). В протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.

В налоговом учете зачет стоимости недостач излишками при пересортице не предусмотрен (Письмо Минфина России от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61228).

Учет (списание) недостач, выявленных при инвентаризации, в пределах и сверх норм естественной убыли

Стоимость недостающего имущества, учитываемого на балансе организации, списывается в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (Инструкция по применению Плана счетов).

Недостача ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя организации на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) (абз. 3 п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации, п. 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же обнаружилась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Недостачи основных средств, материально-производственных запасов, денежных средств и другого имущества, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. При этом в бухгалтерском учете балансовая стоимость недостающего имущества, отраженная на счете 94, относится в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" (если виновное лицо - работник организации), или на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям" (в иных случаях). Превышение взыскиваемой суммы (признанной виновным лицом или присужденной судом) над суммой недостачи отражается по дебету счета 73, субсчет 73-2 (76, субсчет 76-2), и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 7, 10.2, 16 ПБУ 9/99).

Справочно : Отражение суммы превышения возмещения, подлежащего получению с виновного лица, над балансовой стоимостью недостающего (испорченного) имущества на счете 98 "Доходы будущих периодов"

Отражение суммы превышения возмещения, подлежащего получению с виновного лица, над балансовой стоимостью недостающего (испорченного) имущества на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей", предусмотрено Инструкцией по применению Плана счетов. Такой порядок предполагает включение данной суммы в прочие доходы по мере погашения виновным лицом задолженности по возмещению материального ущерба. Заметим, что признание прочего дохода по мере фактического получения денежных средств от виновного лица противоречит п. 16 ПБУ 9/99. На этом основании считаем, что применение счета 98 в рассматриваемой ситуации является необоснованным.

Считаем, что применение счета 98 является обоснованным в случае получения организацией государственной помощи и в ситуациях, когда имеют место аналогичные или связанные факты хозяйственной деятельности (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н).

В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи относятся на прочие расходы.

При списании недостач ценностей или их порчи сверх норм естественной убыли необходимо подтверждение обоснованности такого списания. Они должны быть подтверждены следующими документами:

• решениями следственных или судебных органов, подтверждающими отсутствие виновных лиц;
• отказом на взыскание ущерба с виновных лиц, вынесенным следственными или судебными органами;
• заключением о факте порчи ценностей, полученным от отдела технического контроля или специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).

Учет (оприходование) излишков, выявленных при инвентаризации

Выявленные в результате проведенной инвентаризации излишки объектов основных средств, материально-производственных запасов, денежных средств и иных активов принимаются к бухгалтерскому учету. При этом активы, отличные от денежных средств, принимаются к учету по текущей рыночной стоимости (пп. "а" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, пп. "а" п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, п. 3.3, абз. 2 п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации). В той же сумме в бухгалтерском учете признается прочий доход, который отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 7 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Возникают ли налоговые последствия по НДС при выявлении излишков при инвентаризации?

По факту выявления излишков объект налогообложения, предусмотренный ст. 146 НК РФ, не возникает. Также не начисляется НДС при передаче излишков, выявленных при инвентаризации, в производство (Письмо Минфина России от 01.09.2005 N 03-04-11/218). В случае дальнейшей реализации выявленных при инвентаризации излишков НДС начисляется в общем порядке.

Списание основных средств и товаров по результатам инвентаризации

Списание основных средств по результатам инвентаризации осуществляется в случае выявления инвентаризационной комиссией объектов, которые не способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (абз. 1 п. 29 ПБУ 6/01). В отношении таких объектов, как правило, имеет место (абз. 2 п. 29 ПБУ 6/01):

• прекращение использования (для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации) вследствие морального или физического износа;
• факт ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;
• недостача или порча активов.

По факту выявления подобных объектов в результате инвентаризации по приказу руководителя создается специальная комиссия для их списания, которая должна оценить целесообразность (пригодность) дальнейшего использования объектов основных средств, возможность и эффективность их восстановления, а также оформить документацию при их выбытии (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Для обоснования списания объектов основных средств комиссии необходимо подтвердить прекращение действия хотя бы одного из установленных п. 4 ПБУ 6/01 условий принятия этих активов к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств (Письмо Минфина России от 25.12.2015 N 07-01-06/76480). В ходе проверки комиссия по списанию объектов основных средств (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств):

• осуществляет осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию, с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, устанавливает целесообразность (пригодность) его дальнейшего использования, возможность и эффективность его восстановления;
• устанавливает причины списания объекта (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта и др.);
• выявляет лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, и вносит предложения о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;
• определяет возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценку исходя из текущей рыночной стоимости, передает их материально ответственному лицу;
• осуществляет контроль за изъятием из списываемых в составе объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определяет их количество, вес и сдает на соответствующий склад;
• составляет акт на списание объекта (объектов) основных средств и предоставляет его на утверждение руководителю организации.

Для оформления и учета списания пришедших в негодность объектов основных средств могут применяться акты о списании, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7:

• объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) - по унифицированной форме N ОС-4;
• автотранспортных средств - по унифицированной форме N ОС-4а;
• групп объектов основных средств - по унифицированной форме N ОС-4б.

Указанные акты составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, утверждаются руководителем. Один экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств. Акт является основанием для сдачи на склад и дальнейшей реализации материальных ценностей (в том числе металлолома), оставшихся в результате списания.

В случае списания автотранспортного средства в бухгалтерию вместе с актом также передается документ, подтверждающий снятие его с учета в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России (Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

В акте на списание в обязательном порядке указываются характеристики и отличительные признаки объекта основных средств, затраты по его списанию, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки (Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003). Информация о списании вносится в инвентарную карточку (книгу) учета основных средств (могут применяться унифицированные формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б).

Доходы и расходы от списания объектов основных средств подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (п. 31 ПБУ 6/01, п. 86 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, ч. 4 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ).

Согласно ст. 10 Закона о бухгалтерском учете все субъекты хозяйствования, в том числе и бюджетные организации, с целью обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности должны проводить инвентаризацию всех своих активов и обязательств.

Основным документом, которым необходимо руководствоваться бюджетным учреждениям при проведении инвентаризации, оформлении ее результатов и регулировании инвентаризационных разниц, является Инструкция № 90. Данным документом установлены единые требования к порядку инвентаризации основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей, денежных средств и документов, расчетов и других статей баланса бюджетных учреждений и организаций. Особенности инвентаризации отдельных объектов учета (медикаментов, продуктов питания, библиотечных фондов и др.) установлены специальными нормативно-правовыми актами соответствующих министерств и ведомств, о которых мы расскажем отдельно.

КОГДА НУЖНО ПРОВОДИТЬ ИНВЕНТАРИЗАЦИЮ

Заметим, что Инструкцией № 90 не установлены конкретные сроки проведения годовой инвентаризации. Вместе с тем в п. 1.5 Инструкции № 90 определено, что проводить инвентаризацию нужно не ранее 1 октября , а в п. 1.18 Инструкции № 90 уточняется, что инвентаризация, кроме инвентаризации продуктов питания и денежных средств, как правило, должна проводиться на первое число месяца . Учитывая, что годовая инвентаризация проводится перед составлением годовой финансовой отчетности, то наиболее целесообразно будет приступить к ее проведению с 1 ноября отчетного года . При этом в каждом бюджетном учреждении конкретные сроки начала и окончания работ по проведению инвентаризации устанавливаются приказом о проведении годовой инвентаризации.

Инвентаризации подлежит все имущество учреждения независимо от его местонахождения (в том числе незавершенное капитальное строительство, незавершенное производство) и все виды финансовых обязательств. В ходе проведения инвентаризации в обязательном порядке проводится констатация наличия объектов учета как по их местонахождению, так и по материально ответственным лицам. Материальные ценности, которые не принадлежат учреждению, но находятся в его распоряжении (арендованные, принятые на ответственное хранение и т. п.), также подлежат инвентаризации. Таким образом, годовая инвентаризация должна проводиться сплошным методом и охватывать все имущество учреждения.

Поэтому, учитывая масштабность такого мероприятия, необходимо установить такие сроки, чтобы инвентаризационная комиссия могла не только определить фактическое наличие имущества учреждения и выявить неиспользуемые материальные ценности, но и проверить соблюдение условий хранения материальных ценностей и денежных средств, а также проверить реальную стоимость материальных ценностей, учитываемых на балансе, сумм дебиторской и кредиторской задолженности, в том числе по которой истек срок исковой давности.

Периодичность проведения инвентаризаций, даты их проведения и перечень имущества и обязательств, подлежащих инвентаризации, определяет руководитель учреждения. Исключение составляют случаи, когда проведение инвентаризации является обязательным. Приведем перечень таких случаев в таблице:

Случаи, когда проведение инвентаризации является обязательным	Дата проведения
Перед составлением годовой финансовой отчетности
При смене материально ответственных лиц	На день приема-передачи дел
При установлении фактов хищений или злоупотреблений, порчи ценностей	На день установления таких фактов
После пожара или стихийного бедствия (наводнение, землетрясение и пр.)	Срочно после ликвидации пожара или стихийного бедствия
При ликвидации учреждения	На дату принятия решения о ликвидации
По предписанию судебно-следственных органов	На день получения предписания, если другой срок не установлен в предписании
При передаче имущества в аренду	На последнее число месяца, на которое осуществляется оценка имущества, передаваемого в аренду *
При передаче предприятий, учреждений, организаций или их структурных подразделений из одного подчинения в другое**	На дату передачи

* Вместе с тем инвентаризация может не проводиться при передаче учреждений или их структурных подразделений, а также зданий и сооружений в пределах одного министерства, другого центрального органа исполнительной власти, если инвентаризация была ранее проведена в сроки, предусмотренные Инструкцией № 90.

** В этом случае проведение инвентаризации имущества, передаваемого в аренду и возвращаемого по окончании срока действия договора аренды или после его расторжения, осуществляется в порядке, установленном Положением № 158. При этом дата инвентаризации совпадает с датой оценки.

Кроме вышеперечисленных случаев, необходимость проведения инвентаризации имущества (как правило, выборочная) возникает в ходе проверки (ревизии) контролирующими органами (например, Государственной контрольно-ревизионной службой Украины).

Согласно п. 4 ст. 10 Закона Украины «О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине» от 26 .01 .93 г. № 2939-XII контрольно-ревизионным управлениям в АР Крым, областных, городах Киеве и Севастополе, контрольно-ревизионным подразделениям (отделам, группам) в районах, городах и районах в городах предоставлено право требовать от руководителей подконтрольных учреждений , в отношении которых проводится ревизия, провести инвентаризацию основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов, в случае отказа — обратиться в суд с требованием принудить к проведению такой инвентаризации, а до вынесения соответствующего решения судом - в присутствии понятых и представителей указанных учреждений, в отношении которых проводится ревизия, опечатывать кассы, кассовые помещения, склады и архивы на срок не более 24 часов с момента такого опечатывания, указанного в протоколе.

Кроме того, в п.п. 4.3.3 Практических рекомендаций по проведению ревизии финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения (по отдельным вопросам программы), одобренных протоколом ГлавКРУ от 04.08.2009 г. № 9 (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2009, № 35) определено: в первый день ревизии целесообразно инициировать перед руководителем учреждения проведение инвентаризации наличных денежных средств, хранящихся в кассе учреждения, и в период ревизии инициировать проведение инвентаризации денежных средств несколько раз.

Таким образом, в ходе проведения ревизии работники ГКРС вправе инициировать проведение инвентаризации имущества учреждения. Однако полномочий на самостоятельное проведение инвентаризации контролирующие органы не имеют. Поэтому нет никаких законодательных оснований для включения таких лиц в состав инвентаризационной комиссии . В этом случае работники ГКРС имеют право лишь присутствовать при проведении инвентаризации, поскольку в конечном счете они могут оценить как работу самой инвентаризационной комиссии, так и состояние дел относительно сохранности и использования материальных ценностей в учреждении.

Инструкцией № 90 установлены различные сроки проведения инвентаризации имущества. Приведем эти сроки в таблице на с. 14.

	Объекты инвентаризации	Периодичность проведения инвентаризации
	Здания, сооружения и другие недвижимые объекты	Не менее одного раза в 3 года
	Музейные ценности	Согласно срокам, установленным Министерством культуры
	Библиотечные фонды*	По решению руководителя учреждения один раз в пять лет или в течение 5 лет с охватом инвентаризацией ежегодно не менее 20 % единиц библиотечного фонда с обязательным завершением начатой инвентаризации этого имущества в структурном подразделении (у материально ответственного лица) в течение 30 дней
* Заметим, что Методрекомендациями (см . «Бюджетная бухгалтерия», 2009, № 16) предусмотрены следующие сроки проведения инвентаризации библиотечных фондов: - наиболее ценные фонды, хранящиеся в сейфах или закрытых шкафах, - ежегодно; - редкие, ценные фонды - один раз в 5 лет; - фонды библиотек объемом до 100 тысяч учетных единиц - один раз в 5 лет; - фонды библиотек от 100 до 200 тысяч учетных единиц - поэтапно, один раз в 7 лет; - фонды библиотек от 200 до 600 тысяч учетных единиц - поэтапно, один раз в 10 лет; - фонды библиотек от 600 тысяч учетных единиц до 1 млн учетных единиц - поэтапно, один раз в 12 лет; - фонды библиотек свыше 1 млн учетных единиц - поэтапно, один раз в 15 лет. Считаем, что руководитель учреждения имеет право самостоятельно определить сроки проведения инвентаризации библиотечных фондов исходя прежде всего из того, какое количество единиц библиотечных фондов находится на учете. Ведь согласно п.п. 1.5.3 Инструкции № 90 руководитель учреждения имеет право своим решениям определить, каким образом будет в учреждении проводиться инвентаризация библиотечных фондов (один раз в 5 лет или ежегодно). Такое решение целесообразно закрепить в приказе об учетной политике бюджетного учреждения. Исходя из этого в ежегодном приказе о проведении годовой инвентаризации указывают, подлежат ли такие объекты учета, как библиотечные фонды, инвентаризации в текущем году или нет.
	Прочие основные средства (в том числе нематериальные активы)**, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы:
	В министерствах, других центральных органах исполнительной власти, местных государственных администрациях, их управлениях (отделах), исполнительных органах местных советов;	Не менее одного раза в 2 года
	В других учреждениях	Не менее одного раза в год
** Хотя Инструкцией № 90 не установлены сроки проведения инвентаризации нематериальных активов, как правило, такие объекты инвентаризируются в сроки, предусмотренные для инвентаризации основных средств.
	Драгоценные металлы, драгоценные камни и изделия из них, а также драгоценные металлы и драгоценные камни, содержащиеся в отходах и ломе
Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в приборах, оборудовании и других изделиях, осуществляется одновременно с инвентаризацией этих материальных ценностей в сроки, установленные для таких материальных ценностей. Инвентаризация драгоценных металлов проводится в соответствии с Инструкцией о порядке получения, использования, учета и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней, утвержденной приказом Министерства финансов от 06.04.98 г. № 84.
	Капитальные работы инвентарного характера и капитальные ремонты
	Молодняк животных, животные на откорме, птицы, кролики, пушные звери и семьи пчел
Проведение инвентаризации таких объектов осуществляется согласно Инструкции по учету молодняка животных, птицы и животных на откорме, утвержденной приказом Министерства сельского хозяйства и продовольствия от 15.01.97 г. № 7, которой предусмотрены следующие сроки инвентаризации: - молодняка животных, животных на откорме, кроликов, зверей, подопытных животных и птицы - ежемесячно ; - специализированными предприятиями с промышленными методами производства, где птица содержится в широкогабаритных птичниках, в безоконных помещениях с регулируемым микроклиматом и т. п., - один раз в год по состоянию на 31 декабря отчетного года; - пчелосемей - не менее двух раз в год (весной - не позднее 10 апреля и осенью, как правило, 1 октября).
	Готовые изделия, сырье и материалы, горючее, корма, фураж и другие материалы
Проведение инвентаризации ГСМ осуществляется с учетом норм Инструкции № 281 . Данным документом предусмотрено, что инвентаризация ГСМ проводится не менее одного раза в месяц ; в ходе инвентаризации проверяют наличие ГСМ по местам хранения : в баках транспортных средств, в резервуарах и другой таре.
	Продукты питания и спирт	Не менее одного раза в квартал
В ходе инвентаризации продуктов питания следует руководствоваться Инструкцией по учету продуктов питания в лечебно-профилактических и других учреждениях здравоохранения, состоящих на Государственном бюджете СССР, утвержденной приказом Министерства здравоохранения СССР от 05.05.83 г. № 530. При инвентаризации спирта нужно учитывать положения Инструкции о порядке получения, приемки, хранения и отпуска этилового спирта аптечными складами (базами) системы Министерства здравоохранения СССР, утвержденной приказом Министерства здравоохранения СССР от 28.02.86 г. № 288.
	Незавершенное производство и полуфабрикаты собственного производства в производственных (учебных) мастерских и подсобных сельских хозяйствах, незавершенные научно-исследовательские работы, которые выполняются по договорам с предприятиями и организациями	Не менее одного раза в год (не ранее 1 октября). Кроме того, периодически в сроки, которые устанавливают министерства, другие центральные органы исполнительной власти, местные государственные администрации, исполнительные органы местных советов
	Денежные средства, денежные документы, ценности и бланки строгой отчетности	Не менее одного раза в квартал
При проведении инвентаризации кассы нужно руководствоваться Положением № 637.
	Регистрационные, текущие и валютные счета	По мере получения выписок органов Государственного казначейства, банков
	Расчеты по платежам в бюджет	Не менее одного раза в квартал
	Расчеты с вышестоящей организацией	Не менее одного раза в квартал
	Расчеты с дебиторами и кредиторами	Не менее двух раз в год
	Расчеты в порядке плановых платежей	Не менее одного раза в месяц
	Расчеты с депонентами	Не менее одного раза в месяц
Списание кредиторской задолженности с истекшим сроком давности проводится ежеквартально согласно требованиям Порядка № 73.
		Инструкцией № 90 предусмотрено, что материальные ценности, не принадлежащие учреждению (арендованные, принятые на ответственное хранение), подлежат инвентаризации в сроки, предусмотренные для материальных ценностей, которые принадлежат учреждению
Заметим, что Инструкция № 90 не требует обязательной констатации фактического наличия материальных ценностей, переданных на хранение. Достаточно лишь воспользоваться информацией, содержащейся в подтверждающих документах. Скорее всего, это связано с тем, что инвентаризацию таких объектов должны проводить те субъекты, которые приняли ценности на ответственное хранение. Очевидно, основываясь на этом, Госказначейство в письме от 20.02.2007 г. № 3.4-04/575-2209 (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2007, № 12) указывало на то, что материальные ценности, которые находятся на договорной основе за пределами бюджетного учреждения, проверять в натуре нецелесообразно. Однако мы не можем однозначно согласиться с такими выводами и считаем, что бюджетным учреждениям, которые передали материальные ценности на ответственное хранение с целью обеспечения сохранности имущества, все-таки необходимо проводить проверку фактического наличия ценностей в местах ответственного хранения на основании п. 1.3 Инструкции № 90. Для этого в договоре ответственного хранения целесообразно предусмотреть пункт, обязывающий организацию, в которой хранятся ценности: - по требованию учреждения обеспечить доступ к ним с целью проверки их сохранности; - перед проведением годовой инвентаризации информировать учреждение о времени ее проведения с целью обеспечения участия в инвентаризации членов комиссии собственника ценностей. Такие условия договора будут соответствовать нормам ст. 959 ГКУ.

КАК ПОДГОТОВИТЬСЯ К ПРОВЕДЕНИЮ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

С чего начать проведение инвентаризации? Как обо всем помнить и не упустить важные моменты в ходе определения фактического наличия материальных ценностей и при определении ее результатов?

Для этого нужно заранее подготовиться к проведению такого масштабного мероприятия. Процесс проведения инвентаризации можно условно разбить на несколько этапов:

1. Подготовительный этап.

2. Определение фактического наличия материальных ценностей.

3. Сравнительно-аналитическая работа.

4. Подведение итогов инвентаризации и отражение ее результатов в учете и отчетности.

Рассмотрим каждый из этих этапов подробно.

ПОДГОТОВИТЕЛЬНЫЙ ЭТАП

Основанием для начала проведения годовой инвентаризации является приказ руководителя учреждения о проведении инвентаризации и назначении инвентаризационной комиссии. В приказе указывают:

1) причину инвентаризации - подготовка к составлению годовой финансовой отчетности;

2) цель инвентаризации - подтверждение достоверности данных бухгалтерского учета перед составлением финансовой отчетности;

3) даты начала и окончания проведения инвентаризации, порядок оформления необходимой документации и отражения ее результатов в отчетности;

4) состав инвентаризационной комиссии и перечень материально ответственных лиц.

На этом этапе чаще всего возникают следующие вопросы

Кто должен входить в состав инвентаризационной комиссии?

Согласно п. 1.11 Инструкции № 90 в состав инвентаризационной комиссии входят работники учреждения (руководители отделов или служб) и обязательно главный бухгалтер. Возглавляет комиссию руководитель учреждения или его заместитель.

Количество членов инвентаризационной комиссии зависит от объема имущества, подлежащего инвентаризации, и количества материально ответственных лиц. Так, в бюджетных организациях, где из-за большого объема работ для проведения инвентаризации одной комиссии недостаточно (например, если организация имеет несколько структурных подразделений), руководитель организации может создать местные инвентаризационные комиссии . В этом случае работу местной инвентаризационной комиссии организует и контролирует центральная комиссия.

Такие комиссии возглавляют руководители соответствующих структурных подразделений, на которых и возлагаются обязанности по проведению инвентаризации в этих структурных подразделениях учреждения. При этом в состав местной комиссии обязательно включается работник бухгалтерии. Следует учесть, что запрещается назначать председателем местной инвентаризационной комиссии в одном и том же учреждении одного и того же работника два года подряд.

В том случае, если учреждения обслуживаются централизованной бухгалтерией, инвентаризацию в них проводит центральная инвентаризационная комиссия . Такая комиссия создается приказом руководителя учреждения, при котором создана централизованная бухгалтерия. На основании этого приказа руководители учреждений, которые обслуживаются централизованной бухгалтерией, назначают местные инвентаризационные комиссии, в состав которых обязательно входят работники бухгалтерии и другие специалисты: инженеры, технологи, экономисты и др., которые хорошо знают объект инвентаризации и первичный учет.

Инструкция № 90 разделяет функции и полномочия, возлагаемые на центральную инвентаризационную комиссию и местные комиссии.

Так, центральная инвентаризационная комиссия выполняет следующие функции:

Проводит инвентаризацию материальных ценностей и денежных средств, принадлежащих централизованной бухгалтерии и учреждению, при котором она создана, а также средств в расчетах и бланков строгой отчетности;

Осуществляет руководство работой местных инвентаризационных комиссий;

В случае необходимости (при установлении серьезных нарушений правил проведения инвентаризации и др.) проводит по решению руководителя учреждения повторные сплошные инвентаризации;

Рассматривает объяснения, полученные от лиц, допустивших недостачу или порчу ценностей, а также другие нарушения;

Подает предложения о порядке урегулирования выявленных недостач и потерь от порчи ценностей.

Местные инвентаризационные комиссии проводят снятие фактических остатков материальных ценностей, сверяют наличие указанных ценностей с данными бухгалтерского учета и составляют свои заключения о выявленных недостачах и излишках, вносят предложения по вопросам упорядочения приема, хранения и отпуска материальных ценностей, улучшения учета и контроля за их сохранностью.

Однако независимо от статуса инвентаризационных комиссий такие комиссии несут ответственность за:

Своевременность и соблюдение порядка проведения инвентаризации согласно приказу руководителя учреждения;

Полноту и достоверность внесения в инвентаризационные описи данных о фактических остатках имущества, основных средств, материальных ценностей, денежных средств и документов, нематериальных активов, ценных бумаг и задолженности в расчетах;

Правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации согласно установленному порядку.

Члены инвентаризационных комиссий за внесение в описи ложных данных о фактических остатках материальных ценностей с целью сокрытия недостач или излишков материальных ценностей несут ответственность в установленном законом порядке.

Обращаем внимание на то, что материально ответственные лица учреждения не включаются в состав инвентаризационной комиссии. При этом они должны обязательно присутствовать при проверке фактического наличия остатков материальных ценностей в местах их нахождения. Напомним, что непосредственно перед началом инвентаризации лица, ответственные за сохранность материальных ценностей, предоставляют расписки о том, что все приходные и расходные документы на товарно-материальные ценности сданы в бухгалтерию, все товарно-материальные ценности, которые поступили на хранение, оприходованы, а выбывшие - списаны

Инструкцией № 90 предусмотрено, что в состав инвентаризационной комиссии обязательно должны быть включены различные специалисты. Можно ли в состав комиссии включить специалистов, не являющихся работниками учреждения?

Действительно, в п. 1.13 Инструкции № 90 говорится о том, что в состав инвентаризационных комиссий обязательно должны быть включены работники бухгалтерии и другие специалисты (инженеры, технологи, экономисты и др.), хорошо знающие объект инвентаризации и первичный учет. Однако такие специалисты должны находиться в трудовых отношениях с учреждением, так как инвентаризационная комиссия создается из числа работников учреждения . В ее состав включаются руководители отделов или служб и обязательно главный бухгалтер, а возглавляет комиссию руководитель учреждения или его заместитель.

Таким образом, инвентаризационная комиссия формируется исключительно из работников учреждения (работников бухгалтерии, экономистов, руководителей отделов или служб и т. д.). На этот момент Госказначейство обращало внимание в письме от 27.05.2011 г. № 17-07/1389-7439 (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2011, № 27). И поэтому включать специалистов сторонних организаций, например, эксперта-оценщика, в состав инвентаризационной комиссии учреждение не имеет права.

Как поступить, если один из членов инвентаризационной комиссии заболел. Нужно ли его кем-то заменять?

Инвентаризацию ценностей запрещено проводить при неполном составе комиссии (п. 1.15 Инструкции № 90) . Поэтому отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации является основанием для признания результатов инвентаризации недействительными. Таким образом, инвентаризационная комиссия должна работать только в полном составе.

Городская клиническая больница

Приказ № 65

О проведении ежегодной инвентаризации в 2011 году

г. Харьков

В связи с подготовкой к составлению и сдаче годовой финансовой отчетности, руководствуясь положениями Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV, Порядка предоставления финансовой отчетности, утвержденного постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419, п. 1.9 Инструкции по инвентаризации материальных ценностей, расчетов и других статей баланса бюджетных учреждений, утвержденной приказом Главного управления Госказначейства от 30.10.98 г. № 90, приказываю:

1. Провести годовую инвентаризацию:

Основных средств и других необоротных активов, в том числе принятых и переданных во временное пользование сторонним организациям, по состоянию на 01.11.2011 г.;

Нематериальных активов, в том числе принятых и переданных во временное пользование сторонним организациям, по состоянию на 01.11.2011 г.;

Наличия денежных средств, находящихся в кассе, и бланков строгой отчетности по состоянию на 01.11.2011 г.;

Товарно-материальных ценностей, в том числе медикаментов, продуктов питания, мягкого инвентаря и т. п., по состоянию на 01.11.2011 г.;

Малоценных и быстроизнашивающихся предметов, в том числе и переданных во временное пользование сторонним организациям или принятых от них, по состоянию на 01.11.2011 г.;

Расчетов с дебиторами и кредиторами по состоянию на 01.11.2011 г.;

Расчетов с подотчетными лицами и депонентами по состоянию на 01.11.2011 г.

Инвентаризацию провести в срок с 01.11.2011 г. до 01.12.2011 г.

2. Для проведения инвентаризации создать постоянно действующую инвентаризационную комиссию в составе:

Председатель комиссии: заместитель главного врача по лечебной работе Крамаренко В. И.

Члены комиссии:

главный бухгалтер Варченко О. М.

бухгалтер Иванченко И. С.

заведующий кабинетом учета и медицинской статистики Олейник Г. П.

сестра-хозяйка Коломийцева Е. А.

2.1. В связи с большим объемом работ, которые нужно выполнить в сжатые сроки, при проведении ежегодной инвентаризации назначить дополнительные инвентаризационные комиссии:

для проведения инвентаризации продуктов питания

Председатель комиссии: заведующий лабораторией Костенко И. Р.

Члены комиссии:

бухгалтер Климова М. В.

экономист Ивченко О. Б.

повар Мазуркина К. П.

для проведения инвентаризации медикаментов и изделий медицинского назначения

Председатель комиссии: главная медсестра Меренкова М. Ю.

Члены комиссии:

бухгалтер Козина Т. М.

старшая медицинская сестра приемного отделения Лазаренко К. О.

дезинфектор Полякова А. Р.

других товарно-материальных ценностей

Председатель комиссии: заведующий кабинетом учета и медицинской статистики Романенко И. Д.

Члены комиссии:

бухгалтер Крикун А. В.

медицинский статистик Колесниченко Ф. П.

медицинский регистратор Самохина Н. Б.

2.2. Дополнительные инвентаризационные комиссии подконтрольны постоянно действующей инвентаризационной комиссии и работают под ее непосредственным руководством.

2.3. Дополнительные инвентаризационные комиссии передают оформленные надлежащим образом инвентаризационные описи в распоряжение постоянно действующей инвентаризационной комиссии не позднее следующего дня после проведения инвентаризации.

3. Инвентаризацию провести в присутствии материально ответственных лиц.

4. Инвентаризацию кассы и продуктов питания провести внезапно.

5. Материально ответственным лицам все документы о движении материальных ценностей, их списании и материальные отчеты подать в отдел бухгалтерского учета и отчетности до 31.10.2011 г.

6. Отделу бухгалтерского учета и отчетности осуществить до начала инвентаризации обработку всех документов о поступлении и выдаче материальных ценностей и сделать соответствующие записи в реестрах аналитического учета.

7. Рабочим инвентаризационным комиссиям:

Взять расписку от материально ответственных лиц до начала инвентаризации, что все приходные и расходные документы на товарно-материальные ценности поданы в отдел бухгалтерского учета и отчетности, а также об оприходовании и выбытии материальных ценностей;

Провести инвентаризацию ценностей по их местонахождению путем подсчета, взвешивания, измерения при участии материально ответственных лиц, на хранении у которых такие ценности находятся, и по окончании инвентаризации в трехдневный срок подать в центральную инвентаризационную комиссию протоколы заседания комиссий;

Во время инвентаризации в случае необходимости приема и отпуска материальных ценностей руководствоваться п. 1.23, 1.24 Инструкции по инвентаризации материальных ценностей, расчетов и других статей баланса бюджетных учреждений.

8. Инвентаризационной комиссии до 15.12.2011 г. рассмотреть результаты инвентаризации и подать предложения по упорядочению приема, хранения и отпуска материальных ценностей, улучшению учета и контроля за их сохранностью. Протокол инвентаризации передать мне для утверждения.

9. Перенести сроки очередных отпусков председателей, членов комиссий и материально ответственных лиц до окончания инвентаризации.

10. Запретить проведение инвентаризации в случае отсутствия одного из членов рабочих инвентаризационных комиссий.

11. После проведения рабочими инвентаризационными комиссиями снятия фактических остатков материальных ценностей, сверки наличия указанных ценностей с данными бухгалтерского учета и в случае утверждения протокола заседания местной инвентаризационной комиссии разрешить председателям рабочих комиссий принимать решения о приеме и отпуске материальных ценностей.

12. Ответственность за проведение инвентаризации возложить на главного врача по лечебной работе - председателя комиссии Крамаренко В. И.

13. Руководителям структурных подразделений ознакомить с настоящим приказом председателей, членов комиссии и материально ответственных лиц под подпись.

14. Контроль за выполнением настоящего приказа оставляю за собой.

15. При проведении инвентаризации инвентаризационным комиссиям руководствоваться следующими нормативными документами:

15.1. Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

15.2. Инструкцией по инвентаризации материальных ценностей, расчетов и других статей баланса бюджетных учреждений, утвержденной приказом Главного управления Госказначейства Украины от 30.10.98 г. № 90.

15.3. Другими нормативными документами, регулирующими вопросы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.

После того как издан приказ, необходимо подготовиться к инвентаризации на местах , а именно:

Членам комиссии выдать бланки инвентаризационных описей (их формы приведены в приложениях к Инструкции № 90 );

В бухгалтерии завершить обработку всех документов о поступлении и выдаче материальных ценностей, сделать соответствующие записи в реестрах аналитического учета и определить остатки на день инвентаризации;

Материальные ценности на складах и в других местах хранения разместить по наименованиям, сортам, размерам и т. п.;

Лицам, ответственным за сохранность материальных ценностей, предоставить расписки о том, что все приходные и расходные документы на товарно-материальные ценности сданы в бухгалтерию, все товарно-материальные ценности, которые поступили на хранение, оприходованы, а выбывшие - списаны. Текст расписки приведен на титульной стороне инвентаризационных актов.

Ответственность за организацию инвентаризации, правильное и своевременное ее проведение несет руководитель учреждения .

ПРИСТУПАЕМ К ПРОВЕДЕНИЮ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

После того как в учреждении проведена вся подготовительная работа, инвентаризационная комиссия в установленные сроки приступает к проверке фактического наличия:

Основных средств, прочих необоротных материальных активов, нематериальных активов;

Запасов;

Денежных средств, денежных документов и других ценностей, находящихся в кассе;

Бланков строгой отчетности;

Незавершенных научно-исследовательских работ, незавершенного производства производственных (учебных) мастерских, незавершенного производства в подсобных (учебных) сельских хозяйствах;

Расчетов с бюджетом, подотчетными лицами, работниками и служащими, депонентами и другими дебиторами и кредиторами.

Наличие ценностей при инвентаризации определяется путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера и т. п., исходя из установленных единиц измерения.

Информация о каждом проинвентаризированном объекте заносится в соответствующую инвентаризационную опись , к порядку составления которых Инструкция № 90 выдвигает ряд требований. Общий порядок оформления описей приведен в п. 1.21 Инструкции № 90.

Инвентаризационные описи составляются в двух экземплярах. Каждый экземпляр подписывается председателем и всеми членами инвентаризационной комиссии.

Наименования проинвентаризованных ценностей и объектов указываются в описях по субсчетам и номенклатуре, принятой в учреждении. Количество ТМЦ определяется в установленных единицах измерения. Товарно-материальные ценности заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикул, сорт и т. д.). Если инвентаризационная опись составляется на нескольких страницах , то они должны быть пронумерованы и скреплены таким образом, чтобы исключить возможность замены одной или нескольких из них. В конце каждой страницы описи следует прописью указать:

Число порядковых номеров материальных ценностей;

Общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, независимо от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т. д.) эти ценности показаны.

Такая запись позволяет исключить возможность внесения в заполненные инвентаризационные описи несанкционированных изменений после того, как они уже были подписаны членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

Кроме того, в конце каждой описи материально ответственные лица дают расписку , подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.

Никакие исправления и подчистки в описях не допускаются . В случае если материально ответственные лица выявят после инвентаризации ошибки в описях, они должны немедленно (до открытия склада кладовой, секции и т. п.) заявить об этом председателю комиссии. В этом случае инвентаризационная комиссия должна проверить этот факт и в случае его подтверждения исправить выявленные ошибки.

Исправить выявленные ошибки необходимо во всех экземплярах описи корректурным способом с учетом требований, предусмотренных Положением о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденным приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88 . Для этого неправильную запись (текст или цифры) зачеркивают и над зачеркнутым пишут правильную. При этом зачеркивание выполняют одной чертой таким образом, чтобы можно было прочитать исправленное. Все исправления должны быть оговорены и подписаны членами инвентаризационной комиссии и материально ответственным лицом. В описях нельзя оставлять незаполненные строки . На последних страницах описей незаполненные строки прочеркиваются.

В связи с большой номенклатурой материальных ценностей инвентаризация не может быть проведена за один день. Каковы должны быть действия инвентаризационной комиссии?

В случаеесли инвентаризация на складах или в других закрытых помещениях не может быть закончена в тот же день, она переносится на следующий. При этом такое помещение в конце рабочего дня инвентаризационная комиссия должна опечатать. Печать на время инвентаризации хранится у председателя инвентаризационной комиссии. Во время перерывов в работе инвентаризационных комиссий (на обеденный перерыв, в ночное время, по другим причинам) описи должны храниться в ящиках, шкафах, сейфах, в закрытом помещении, в котором проводится инвентаризация.

Как правило, инвентаризация товарно-материальных ценностей проводится в порядке расположения ценностей в данном помещении. При хранении товарно-материальных ценностей в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение не допускается (например, опломбируется) и комиссия переходит для работы в следующее помещение.

В период, когда проводится инвентаризация, в учреждении возникла необходимость выдать ТМЦ со склада (или получить на склад). Как это сделать и что указывать в описях?

По общему правилу во время проведения инвентаризации все операции, связанные с приемом и отпуском материальных ценностей, должны быть прекращены. Вместе с тем Инструкцией № 90 предусмотрено, что материальные ценности, полученные во время проведения инвентаризации, принимаются материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются после инвентаризации . Эти материальные ценности заносятся в отдельную опись под наименованием «Материальные ценности, полученные во время инвентаризации». В описи указывается, когда, от кого они поступили, дата и номер приходного документа, наименование, количество, цена и сумма. Одновременно на приходном документе делается отметка «После инвентаризации» со ссылкой на дату описи, в которой записаны эти ценности. Такой приходный документ подписывает председатель инвентаризационной комиссии. Кроме того, в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера учреждения в процессе инвентаризации материальные ценности могут отпускаться материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Информация о таких ценностях заносится в отдельную опись под наименованием «Материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации». Оформление описи должно осуществляться в таком же порядке, что и при поступлении материальных ценностей во время инвентаризации. В расходных документах, подписываемых председателем инвентаризационной комиссии, делается отметка об отпущенных материальных ценностях.

Во время проведения инвентаризации в учреждении проводится проверка работниками Государственной контрольно-ревизионной службы (ГКРС). Такие лица присутствуют при проведении инвентаризации. Должны ли они подписывать инвентаризационные описи?

Действительно, работники ГКРС могут присутствовать при проведении инвентаризации, однако они не включаются в состав инвентаризационной комиссии.

В то же время работник ГКРС может завизировать страницы инвентаризационных описей в целях избежания их подделки (подчисток, исправлений или же замены одного экземпляра другим). Например, при проведении инвентаризации кассы в Акте инвентаризации наличия денежных средств, ценностей (приложение 7 к Инструкции № 90 ) после подписей членов инвентаризационной комиссии указывается, что инвентаризация проводилась в присутствии ревизора, и эта запись скрепляется его подписью. Аналогичной позиции придерживается и ГлавКРУ, что подтверждается письмом от 29.11.2004 г. № 12-14/519.

	Объекты инвентаризации	Документальное оформление
		название формы	особенности заполнения
	Основные средства	Инвентаризационная опись основных средств (приложение 1 к Инструкции № 90 )	Применяется для оформления результатов инвентаризации основных средств: зданий, сооружений, передаточных приспособлений машин и оборудования, транспортных средств, инструментов, компьютерной техники, производственного и хозяйственного инвентаря и пр. Составляется по каждому местонахождению материальных ценностей и лицу, ответственному за сохранность основных средств. На арендованные основные средства составляется отдельная опись
	Прочие необоротные материальные активы	приложение 5 к Инструкции № 90 )	Заметим, что для отражения результатов инвентаризации библиотечных фондов Инвентаризационную опись прочих необоротных материальных активов и запасов применять нецелесообразно. Результаты проверки (инвентаризации) библиотечного фонда отражаются в акте проверки , который составляется в двух экземплярах (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2011, № 31)
	Нематериальные активы	Инвентаризационная опись нематериальных активов (приложение 3 к Инструкции № 90 )	Составляется на каждый отдельный объект нематериальных активов или группу однотипных по назначению и условиям использования объектов нематериальных активов, отдельно по каждому лицу, ответственному за использование объекта или группы объектов нематериальных активов
Заметим, что п. 6.14 Инструкции № 64 предусмотрено, что аналитический учет приобретенных (созданных) объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов бюджетные учреждения ведут с применением типовых форм, которые утверждены приказом Минфина «Об утверждении типовых форм первичного учета объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов» от 22 .11 .2004 г. № 732, которым, в частности, утверждена Инвентаризационная опись объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (типовая форма № НА-4). Однако считаем, что для отражения результатов инвентаризации достаточно составления Инвентаризационной описи нематериальных активов (приложение 3 к Инструкции № 90).
		Инвентаризационная опись прочих необоротных материальных активов и запасов (приложение 5 к Инструкции № 90 )	Составляется при инвентаризации ТМЦ, находящихся у отдельных материально ответственных лиц, по каждому отдельному складу, участку, объекту. Инструкция № 90 допускает при инвентаризации МБП , выданных в личное пользование работникам, составление групповых инвентаризационных описей с указанием в них лиц, которые ответственны за эти предметы (на которых открыты личные карточки), с проставлением их подписей в описи
	Драгоценные металлы, драгоценные камни и изделия из них; драгоценные металлы и драгоценные камни, которые содержатся в отходах и ломе	Действующими документами, определяющими порядок использования драгоценных металлов и драгоценных камней, не предусмотрены специальные формы инвентаризационных описей и актов. Поэтому для отражения результатов инвентаризации указанных ценностей учреждения могут применять формы, приведенные в приложениях к Инструкции № 90	При проведении инвентаризации следует учитывать требования абз. 3 п. 5.21 Инструкции о порядке получения, использования, учета и хранения драгоценных металлов и драгоценного камня, утвержденной приказом Минфина от 06.04.98 г. № 84, которым определено, что масса драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в оборудовании и не подлежащих на момент инвентаризации проверке непосредственно в натуре , устанавливается по учетным или техническим документам . Инвентаризация драгоценных металлов, содержащихся в приборах, оборудовании и других изделиях, осуществляется одновременно с инвентаризацией этих материальных ценностей в сроки, установленные для их инвентаризации. Масса драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в оборудовании и не подлежащая на момент инвентаризации проверке непосредственно в натуре, устанавливается по учетным или техническим документам. Информация о содержании драгметаллов содержится в инвентарной карточке типовой формы № ОЗ-6 (бюджет). В ней в разделе «Краткая индивидуальная характеристика объекта» указываются перечень деталей, в которых содержатся драгоценные металлы, наименование детали и масса металла, указанная в паспорте. При проведении инвентаризации драгоценных металлов целесообразно использовать форму № инв-8а «Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в полуфабрикатах, узлах и деталях оборудования, приборах и других изделиях», утвержденную постановлением Государственного Комитета СССР по статистике «Об утверждении форм первичной учетной документации для предприятий и организаций» от 28.12.89 г. № 241, действие которого на территории Украины не приостанавливалось и не противоречит постановлению Верховной Рады Украины «О порядке временного действия на территории Украины отдельных актов законодательства Союза ССР» от 12.09.91 г. № 1545-ХІІ. Такая опись составляется в одном экземпляре инвентаризационной комиссией по каждой единице объекта в целом по организации, подписывается комиссией и материально ответственным лицом (лицами) и передается в бухгалтерию. Подробнее об инвентаризации драгоценных металлов, содержащихся в основных средствах, см. в газете «Бюджетная бухгалтерия», 2011, № 20
	Денежные средства, денежные документы и другие ценности, находящиеся в кассе	Акт инвентаризации наличия денежных средств, ценностей (приложение 7 к Инструкции № 90 )	Применяется для отражения данных о фактическом количестве денежных средств, ценных бумаг, чековых книжек, почтовых марок, оплаченных путевок и т. п., находящихся в кассе учреждения
	Бланки строгой отчетности	Инвентаризационная опись бланков документов строгой отчетности (приложение 8 к Инструкции № 90 )	Применяется для отражения фактического наличия бланков документов строгой отчетности
	Незавершенные научно-исследовательские работы, незавершенное производство производственных (учебных) мастерских, незавершенное производство в подсобных (учебных) сельских хозяйствах	Инструкцией № 90 не предусмотрена типовая форма инвентаризационной описи незавершенного производства. Однако это не означает, что никаких документов составлять не нужно, ведь такие объекты должны быть проинвентаризированы учреждением в установленные сроки. Полагаем, что такие документы учреждения могут разработать самостоятельно (в произвольной форме) с учетом особенностей проведения инвентаризации незавершенного производства производственных (учебных) мастерских, подсобных (учебных) сельских хозяйств, незавершенных научно-исследовательских работ, описанных в п. 7 - 9 Инструкции № 90	Инвентаризация незавершенных научно-исследовательских работ проводится по темам (договорам). При этом инвентаризационной комиссией выверяется сметная (договорная) стоимость выполненной части каждой темы, а в бухгалтерии - фактические расходы
			В ходе инвентаризации незавершенного производства производственных (учебных) мастерских проводится проверка остатков заготовок незавершенного производства (деталей, узлов и др.) путем фактического подсчета, перевешивания, перемеривания. Описи составляются отдельно по каждой мастерской с указанием наименования заготовок, стадии или степени их готовности, количества или объема
			Инвентаризация незавершенного производства в подсобных (учебных) сельских хозяйствах проводится по каждому виду незаконченных работ. При этом инвентаризационной комиссией проверяются натуральные показатели и фактические расходы. Фактические расходы определяются путем выборки из первичных документов и учетных регистров (наряды, требования на семена и материалы, путевые листы и др.)
	Расчеты с бюджетом, подотчетными лицами, работниками и служащими, депонентами и другими дебиторами и кредиторами	Акт инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами (приложение 9 к Инструкции № 90 ). Справка к акту инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами (приложение 10 к Инструкции № 90 )	В Акте отражается информация о дебиторской и кредиторской задолженности, находящейся на учете учреждения. В нем указывают: - наименование проинвентаризированных субсчетов; - суммы выявленной несогласованной дебиторской и кредиторской задолженности; - суммы безнадежной задолженности; - суммы кредиторской и дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Акт составляется инвентаризационной комиссией на основании выявленных остатков сумм по документам, подписывается и сдается в бухгалтерию. К Акту прилагается Справка , в которой указывают: - наименование и адреса дебиторов и кредиторов; - сумму задолженности; - за что учитывается задолженность; - с какого времени возникла задолженность и на основании каких документов. Справку составляет и подписывает бухгалтер, ответственный за состояние расчетов. Она составляется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета
	Материальные ценности, принятые (сданные) на ответственное хранение	Инвентаризационная опись материальных ценностей, принятых (сданных) на ответственное хранение (приложение 11 к Инструкции № 90 )	При инвентаризации материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, записи в описи осуществляются инвентаризационной комиссией на основании проверки и пересчета ценностей в натуре. Товары и материалы, хранящиеся на складах других учреждений (организаций), записываются в опись на основании подтверждающих документов о передаче на ответственное хранение. Для отражения всей необходимой информации об активах бюджетного учреждения форму Инвентаризационной описи материальных ценностей, принятых (сданных) на ответственное хранение, можно дополнить графой, в которой отразить фактическое наличие переданных на хранение ценностей. Для отражения отклонений учетных данных от фактически имеющихся ценностей (если таковые будут выявлены) можно пользоваться формой Сличительной ведомости результатов инвентаризации других необоротных материальных активов и запасов (приложение 6 к Инструкции № 90 ) с включением в нее подписей представителей обеих сторон. Подробнее об учете материальных ценностей, переданных на ответственное хранение, см. в газете «Бюджетная бухгалтерия», 2011, № 25

Рассмотрим, на какую дату должна быть проведена инвентаризация активов и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской отчетности за 2013 год с учетом вступившего в действие с начала этого года закона о бухгалтерском учете 1 .

Активы и обязательства по закону о бухгалтерском учете подлежат инвентаризации 2 . Количество инвентаризаций в отчетном году, сроки их проведения, а также перечень проверяемых при этом объектов определяются экономическим субъектом самостоятельно. Исключение составляют случаи, когда проведение инвентаризации обязательно (см. с. 66): они устанавливаются законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами 3 .

В пункте 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ 4 приведен перечень таких случаев. В качестве одного из них действующим законодательством предусмотрено проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Различие правовых норм, регулирующих проведение инвентаризации в прежнем законе о бухгалтерском учете 5 и Законе № 402 ФЗ, состоит главным образом в следующем. В Законе № 129 ФЗ норма об обязательном проведении инвентаризации присутствовала в самом тексте закона, в то время как новый закон содержит лишь отсылочную норму к соответствующим положениям законодательства, которые устанавливают перечень ситуаций, в которых проведение инвентаризации активов и обязательств является обязательным. Одним из таких нормативно-правовых актов, к которым отсылает закон № 402 ФЗ (до утверждения федеральных и отраслевых стандартов), является упомянутое выше Положение.

Таким образом, с вступлением в силу нового закона о бухучете в правовом регулировании инвентаризации активов и обязательств каких-либо существенных изменений не произошло. Сменилось только юридическое оформление тех отношений, которые существовали раньше: перечень случаев проведения обязательной инвентаризации убрали из нового закона о бухучете и вынесли на уровень иного «законодательства Российской Федерации, федеральных и отраслевых стандартов».

Теперь о том, что касается сроков проведения обязательной инвентаризации. Прежний закон о бухучете содержал норму о необходимости проведения обязательной инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. В действующем законодательстве о бухгалтерском учете, основанном на Законе № 402 ФЗ, данная норма о сроках, по существу, была сохранена, однако, исходя из сказанного выше, была вынесена на уровень «законодательства РФ, федеральных и отраслевых стандартов», то есть в том числе и на подзаконный уровень.

По нашему мнению, исходя из системного толкования положений законодательства (в том числе прежнего и нового законов о бухучете, Положения, стандартов аудиторской деятельности) можно сделать вывод о том, что в рассматриваемом случае срок проведения обязательной инвентаризации активов и обязательств ограничивается сроками составления годовой бухгалтерской отчетности.

Напомним, что отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) по общему правилу является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно 6 .

Сроки инвентаризации

Обратимся к вопросу о конкретных сроках инвентаризации активов и обязательств, необходимой (обязательной) перед составлением бухгалтерской отчетности.

Активы

Если инвентаризация какого-либо имущества проводилась после 1 октября отчетного года, это имущество не включается в перечень имущества, проверяемого при инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности 7 .

На практике это означает, что имущество организации можно инвентаризировать в период с 1 октября по 31 декабря отчетного года. Следует отметить, что понятия «имущество» и «активы» не являются тождественными, о чем будет сказано ниже.

В настоящее время встречается мнение отдельных специалистов, согласно которому начиная с 2013 года все активы следует инвентаризировать только на 31 декабря отчетного года.

С данным мнением мы не можем согласиться по следующим основаниям.

В отличие от закона № 129 ФЗ, который в качестве одного из объектов бухучета указывал имущество организаций и оперировал этим понятием 8 , новый о бухгалтерском учете в качестве одного из объектов бухучета упоминает активы вместо имущества 9 . При этом понятие «имущество» уже не фигурирует в новом законе в том качестве, в каком оно фигурировало в Законе № 129 ФЗ (т. е. как объект бухгалтерского учета).

С точки зрения юридической техники законодатель совершенно правильно обозначил в новом законе в качестве объекта бухгалтерского учета именно активы, а не имущество, поскольку бухгалтерский учет оперирует именно понятием «активы» (как составной частью баланса), а не «имуществом» как гражданско-правовой категорией.

В то же время, с логической точки зрения, понятие «активы» является по содержанию более широким, чем понятие «имущество». Это означает, что активы всегда будут включать имущество, но при этом не любые активы будут являться имуществом. То есть, некоторые строки актива бухгалтерского баланса (например отложенные налоговые активы, налог на добавленную стоимость), несомненно, будут являться «активами» в том понимании, в каком Закон № 402 ФЗ трактует объекты бухгалтерского учета. Но при этом данная (или аналогичная) строка актива не будет являться «имуществом» ни в понимании прежнего о бухгалтерском учете (т. е. в качестве объекта учета), ни в понимании Гражданского кодекса 10 .

В силу части 1 статьи 30 Закона № 402 ФЗ до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных настоящим федеральным законом, применяются правила ведения бухучета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные до дня вступления в силу нового закона о бухучете.

В связи с этим возникает вопрос, который с очевидностью следует признать риторическим: «Какие существуют основания не применять положения о бухгалтерском учете (в частности упомянутое выше Положение) к имуществу, которое с логической точки зрения является составной частью понятия «активы?»

Таких оснований нет.

Раньше Закон № 129 ФЗ оперировал неким понятием («имущество»), которое в этом законе являлось «целым», а по новому закону о бухучете стало частью более общего «целого» - понятия «активы». Мы полагаем, что если указанное ПБУ распространялось на понятие, которое ранее было родовым, а впоследствии стало видовым в рамках более общего родового понятия, нет никаких оснований не распространять его на данное понятие по новому закону (пусть и как на составную часть более общего понятия).

Исходя из сказанного выше, по нашему мнению, порядок, устанавливающий возможность инвентаризации активов, являющихся имуществом, с 1 октября по 31 декабря отчетного года с принятием нового закона о бухгалтерском учете вследствие замены объекта учета «имущество» на объект учета «активы» не изменился и измениться не мог.

Более того, иной, нежели описанный выше, порядок, а именно инвентаризация всех активов в целом на 31 декабря отчетного года без разграничения активов на «имущество» и «иные активы, не являющиеся имуществом», сделал бы процедуру инвентаризации на практике нереализуемой. А если и реализуемой, то формальной и, следовательно, не выполняющей своих функций.

Что касается активов, не являющихся имуществом, то они подлежат инвентаризации именно и только на 31 декабря отчетного года (см. аргументацию в отношении обязательств).

Обязательства

В отношении инвентаризации обязательств законодательство (ни Положение, ни иные нормативно-правовые акты) аналогичной специальной нормы не содержит.

И это означает, что обязательства (как и активы, не являющиеся имуществом) подлежат обязательной инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности на 31 декабря отчетного года!

Несмотря на то что такой вывод следовал из нормативной базы, существующей порядка 15 лет, Минфин России обратил на него внимание в рекомендациях аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2012 год 11 .

На практике это требование (положение) не исполнялось. Обычно организации проводили инвентаризацию (сверку расчетов) с дебиторами и кредиторами на 1 октября отчетного года (или более позднюю дату, но до 31 декабря).

Из документа

Письмо Минфина России от 9 января 2013 г. № 07-02-18/01
<...>
Инвентаризация обязательств
<...> В соответствии с № 402-ФЗ обязательства подлежат инвентаризации. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяется аудируемым лицом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.
В связи с утратой силы с 1 января 2013 г. от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» часть 2 статьи 12 этого Федерального закона не подлежит применению. Однако в силу Федерального закона № 402-ФЗ продолжает применяться пункт 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н. Согласно этому пункту обязательно проведение инвентаризации обязательств организации перед составлением бухгалтерской отчетности.
Поскольку в соответствии с Федерального закона № 402-ФЗ отчетным годом является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, инвентаризация обязательств должна проводиться по состоянию на 31 декабря включительно».

Поскольку в ходе сверки расчетов со всеми контрагентами мы теоретически можем получить любой результат (актив или обязательство), из сказанного выше следует, что такую сверку следует проводить на 31 декабря отчетного года.

На практике это означает, что в декабре отчетного года компания организует работу с контрагентами по сверке расчетов (рассылает запросы), в январе - феврале следующего года подводит ее итоги (получает ответы и оформляет унифицированную форму ИНВ 17 12).

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухучета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация 13 .

Кроме того, в соответствии с пунктом 5 ПБУ 7/98 14 к событиям после отчетной даты относятся, в частности, события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность.

Пунктом 6 указанного ПБУ установлено, что существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.

Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

Что касается порядка отражения в учете несущественных событий после отчетной даты, то в данном ПБУ он не определен.

Поэтому, на наш взгляд, организация вправе принять решение об их отражении также заключительными оборотами отчетного года.

Следовательно, выявленные в ходе инвентаризации обязательств на 31 декабря отчетного года отклонения подлежат отражению заключительными оборотами отчетного года.

Мнение

Обязательная инвентаризация - 2013
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2010 года № 402 ФЗ содержит требование об инвентаризации активов и обязательств. Случаи обязательного проведения инвентаризации перечислены в пункте 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ ( Минфина России от 29.07.1998 № 34н). В частности, проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного

Сноски:
1 от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее - № 402-ФЗ)
2 Закона № 402-ФЗ
3 Закона № 402-ФЗ

В конце года в компании проводится годовая инвентаризация. Это прописано в пункте 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н. Однако на деле многие бухгалтеры подходят к этой процедуре формально: просто оформляют документы, а саму инвентаризацию не проводят. А иногда из-за нехватки времени и этого не делают.

За то, что ревизию не провели, инспекторы не накажут. Но если не инвентаризировать имущество и обязательства, с большой долей вероятности в учете появятся ошибки и искажения. Представьте себе такую ситуацию. Организация не провела инвентаризацию и из-за этого не отследила кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности. Сумму вовремя не учли в доходах. Придется подавать уточненку по налогу на прибыль и платить пени.

К тому же выявить реальные остатки материалов, товаров и наличности в кассе в интересах самой компании. Своевременная ревизия поможет обнаружить недостачу. Кстати, с виновника ее можно взыскать, только когда есть оформленные по всем правилам документы об инвентаризации.

Компании на упрощенке или ЕНВД ведут учет в полном объеме и составляют бухгалтерскую отчетность – статьи 2 и 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. На спецрежимников тоже распространяется пункт об обязательной инвентаризации в конце года.

Основные этапы инвентаризации вы видите в таблице. Расскажу подробнее о каждом из них.

Этапы инвентаризации

Этап	Действия
Подготовка к инвентаризации	Руководитель издает приказ о создании комиссии и о проведении инвентаризации. Материально ответственные лица сдают председателю комиссии расписки о том, что они передали все документы по имуществу в бухгалтерию, поступившие ценности оприходовали, а выбывшие списали
Инвентаризация	Комиссия проверяет факт наличия имущества и фиксирует результаты в инвентаризационной описи
Сопоставление результатов проверки с данными учета	Если в процессе ревизии выявлены расхождения, бухгалтер составляет сличительную ведомость. Излишка или недостачи нет? Сличительная ведомость не нужна
Учет излишков и недостач	Бухгалтер составляет итоговую ведомость по результатам инвентаризации (форма № ИНВ-26 ). А затем отражает излишки или недостачу, чтобы данные учета соответствовали действительности

Сначала подготовьте приказ об инвентаризации. Укажите причину и сроки ревизии, состав комиссии, имущество и обязательства, которые будете проверять. Документ подписывают руководитель компании, председатель и члены комиссии. Бланк приказа можно разработать самостоятельно. На мой взгляд, удобнее использовать типовую форму № ИНВ-22, что утверждена постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88.

Перед началом ревизии материально ответственные лица сдают в бухгалтерию расписки о том, что они сдали все документы по вверенному им имуществу, оприходовали поступившие ценности и списали выбывшие.

После этого начинается сама годовая инвентаризация. Результаты проверки комиссия фиксирует в инвентаризационной описи или акте. Документ надо обязательно составить в двух экземп-лярах (п. 2.5 Методических указаний по инвентаризации). Для каждого вида имущества есть своя унифицированная форма. Например, № ИНВ-1 – для основных средств, № ИНВ-3 – для ТМЦ, № ИНВ-15 – для наличных и денежных документов, № ИНВ-17 – для расчетов с дебиторами и кредиторами. Все эти формы есть в постановлении Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88. Но вы можете разработать и свои бланки.

Кстати, если используете унифицированные описи, то не придется отдельно собирать расписки от материально ответственных лиц. В унифицированные формы уже включен специальный раздел с распиской для них.

Если по итогам инвентаризации комиссия обнаружит излишек или недостачу, то информацию об этом зафиксируйте в сличительной ведомости. Помимо этого излишки и недостачи, найденные по каждому счету, обобщите в итоговой ведомости по форме № ИНВ-26 (утв. постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. № 26).

Документы по инвентаризации оформите 31 декабря. Минфин настаивает – ревизию нужно проводить именно в конце года, а не в начале. Такие рекомендации аудиторам ведомство дает в приложении к письму от 9 января 2013 г. № 07-02-18/01 (раздел II, пункт «Инвентаризация обязательств»).

Организация может проводить инвентаризацию в любой удобный для себя день. Но для целей учета лучше назначить инвентаризацию на 1-е число месяца, например 1 декабря. На эту дату можно проверить основные средства и нематериальные активы, незавершенное производство, материально-производственные запасы. Инвентаризацию расчетов проведите на 31 декабря, чтобы подтвердить соответствующие статьи баланса. Итоги инвентаризации отразите в бухучете декабрем. Это касается и случаев, когда ведомость учета результатов инвентаризации подписана лишь в январе следующего года.

Если инвентаризационные описи будут датированы 31 декабря, а сличительные ведомости – январем следующего года, то вам придется учитывать временные разницы по ПБУ 18/02. Потому как в бухучете результаты инвентаризации в любом случае отражаются в конце года (ч. 4 ст. 11 Закона о бухучете от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). А вот в налоговом учете излишки и недостачи можно показать только на ту дату, когда выявлены расхождения и подписаны сличительные ведомости.

Товарно-материальные ценности

Подробные инструкции о том, как провести проверку товарно-материальных ценностей, есть в пунктах 3.15–3.26 Методических указаний Минфина России по инвентаризации. Остановимся на ключевых моментах.

Комиссия инвентаризирует не только те материалы и товары, что принадлежат компании и фактически находятся на складе. Проверить нужно и ценности, которые отгружены покупателю, приняты на хранение или находятся в пути. Поэтому для инвентаризации ТМЦ есть много форм:

– № ИНВ-3 (инвентаризационная опись для всех ценностей в целом);

– № ИНВ-4 для товаров, отгруженных покупателям, но пока числящихся на балансе компании;

– № ИНВ-5 для ценностей, принятых на ответственное хранение;

– № ИНВ-6 для товаров в пути.

Проверка показала отклонения данных учета от фактического количества ТМЦ? Составьте сличительную ведомость по форме № ИНВ-19.

Товары, отгруженные покупателям, или ценности в пути пересчитать не получится. Ведь по факту на складе их нет. Инвентаризация таких ТМЦ заключается в том, чтобы проверить, верно ли отражена их стоимость на счетах учета. Для этого комиссия изучает бумаги по этим товарам.

Если во время инвентаризации на склад поступают или, наоборот, выбывают материалы, то их учет ведите в особом порядке. Он описан в пунктах 3.18 и 3.19 Методических указаний. Материально ответственное лицо принимает и отпускает ТМЦ только в присутствии членов комиссии. Поступившие товары занесите в отдельную опись «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации». В ней укажите дату поступления, наименование поставщика, дату и номер приходного документа, название товара, его количество, цену и сумму. Ценности, наоборот, выбывающие со склада, включите в опись «Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации».

Далее я хотела бы остановиться на том, что делать бухгалтеру, если во время инвентаризации обнаружили недостачу или излишки. Проводки рассмотрим на примере ТМЦ. Так как именно на этом участке чаще всего и находят расхождения. Но если вам вдруг понадобятся записи на случай учета недостачи по кассе или кражи ОС, то просто замените счета учета материалов и товаров на счет 50 или 01.

Обнаруженный во время инвентаризации излишек включите в доходы по рыночной стоимости. Ее можно подтвердить двумя документами: либо отчетом независимого оценщика, либо бухгалтерской справкой (если цену на имущество легко узнать из СМИ или интернета).

Излишки в учете покажите так:

ДЕБЕТ 10 (41, 43) КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– отражены излишки.

Обнаружили недостачу? Отразите ее записью:

ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 10 (41, 43)
– выявлена недостача материалов, товаров.

Дальнейший учет недостачи зависит от того, найден винов-ник или нет. В первом случае спишите недостачу на счет винов-ного лица проводкой по дебету счета 73 (76) и кредиту счета 94. А во втором – включите в расходы. Запись: дебет счета 91 субсчет «Прочие расходы» и кредит счета 94.

А в налоговом учете порядок иной. Если виновник установлен, то стоимость недостачи включите в расходы на ту дату, когда сотрудник признает ущерб и подпишет соглашение о возмещении. Или вступит в силу решение суда о взыскании ущерба.

Одновременно с этим сумму, которую обязан возместить виновник, включите во внереализационные доходы. Такой алгоритм действий описывает Минфин России в письме от 17 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/245.

Допустим, виновника не нашли. Недостачу можно списать в расходы, но лишь при условии, что у компании есть постановление о приостановлении уголовного дела (письмо Минфина России от 29 мая 2015 г. № 03-03-06/1/31130).

Недостача возникла из-за чрезвычайного обстоятельства? Надо чтобы это подтвердил компетентный орган. Допустим, на складе был пожар. Недостачу подтвердят: справка МЧС, протокол осмотра места происшествия и акт о пожаре. Все документы на руках? Недостачу можно смело списывать в расходы.

Минфин считает, что со стоимости утраченного имущества надо восстановить НДС (письмо от 19 мая 2010 г. № 03-07-11/186). Конечно, при условии, что до этого налог с покупки компания поставила к вычету.

Но позиция чиновников шаткая. Налоговый кодекс не требует восстанавливать НДС при недостаче. Так же считают и судьи. Они ориентируются на соответствующее постановление ВАС РФ от 23 октября 2006 г. № 10652/06. А когда мнение Минфина России противоречит позиции ВАС РФ, налоговики должны ориентироваться на точку зрения судей. Это подчеркивает и сам Минфин (письмо от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571). Видимо поэтому налоговики на местах постепенно соглашаются с тем, что компания вовсе не обязана восстанавливать НДС со стоимости недостающего имущества. Например, недавно инспекторы разрешили не восстанавливать налог, если недостача возникла из-за пожара (письмо ФНС России от 21 мая 2015 г. № ГД-4-3/8627).

Иногда во время инвентаризации комиссия обнаруживает одновременно и излишки, и недостачи по товару одного наименования, но разного сорта. Когда пересортица найдена за один и тот же период и у одного и того же материально ответственного лица, то по решению руководителя такие излишки и недостачи можно зачесть. Для этого используйте аналитическую проводку:

ДЕБЕТ 10 (41, 43) КРЕДИТ 10 (41, 43)
– зачтены недостачи в счет излишков.

Зачет проводите по физическим показателям. А если стоимость ТМЦ отличается, то для зачета берите меньшую. Например, недостает одной коробки печенья «Медовое с орехом» стоимостью 1000 руб. В то же время есть излишек двух коробок печенья «Медовое с шоколадом» по 900 руб. каждая. Зачет можно сделать на коробку орехового печенья стоимостью 1000 руб. Остается излишек – 800 руб. (900 + 900 – 1000). Его нужно включить в доходы.

В налоговом учете такой зачет провести нельзя. Там излишки и недостачи отражаются отдельно.

Основные средства

У инвентаризации основных средств есть особенность. Ее можно проводить только раз в три года (п. 27 приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).

Обычно о пропаже основных средств известно сразу. Редко когда недостачу ОС обнаруживают только в конце года по результатам ревизии. Как правило, в инвентаризационной описи по форме № ИНВ-1 количество ОС по факту и по данным учета не расходится.

Особое внимание обратите на документы по основным средствам. Перед ревизией проверьте, чтобы в бухгалтерии были инвентарные карточки, книги, техническая документация и другие бумаги по ОС. А во время инвентаризации посмотрите, совпадают ли наименование, заводские и инвентарные номера, год выпуска актива по документам и по факту.

Расчеты и резервы

Перейдем к инвентаризации расчетов. Здесь основное внимание уделите безнадежной кредиторской задолженности. Ее нужно включить в доходы того периода, когда долг стал безнадежным к взысканию (п. 18 ст. 250 НК РФ). В зоне риска кредиторка старше трех лет. Именно столько составляет срок исковой давности.

Но не спешите списывать в доходы долги, возникшие более трех лет назад. Сначала посмотрите, есть ли у вас подписанный с двух сторон акт сверки. Дело в том, что когда компания признает свой долг перед кредитором (подписывает сверку), срок исковой давности прерывается и начинает отсчитываться заново. Такие правила описаны в статье 203 ГК РФ. Поэтому три года считайте с даты последней сверки.

Также проверьте, не ликвидировался ли кто-то из ваших контрагентов. Ведь исключение кредитора из ЕГРЮЛ – это еще одно основание, по которому долг может стать безнадежным.

Просроченная дебиторская задолженность – это следующий пункт, на который стоит потратить время при проверке расчетов. Безнадежные долги дебиторов можно списать в расходы. Главное, чтобы в наличии были первичные документы, подтверждающие сумму задолженности и дату возникновения: товарные накладные, акты, договоры.

Если организация выдает сотрудникам деньги под отчет, то наверняка на счете 71 висит сальдо. Посмотрите, из чего состоит этот остаток. Нет ли там сумм, по которым сотрудники до сих пор не отчитались, хотя срок уже прошел? Инспекторы при проверке такие деньги расценят как доход работника и начислят на них НДФЛ. Пусть сотрудники поторопятся с отчетом.

Инвентаризация резервов помогает проверить, насколько суммы обоснованны. В бухучете чаще всего компании формируют два резерва: по сомнительным долгам и на оплату отпусков.

Организация сама устанавливает критерии сомнительных долгов и закрепляет их в учетной политике. На 31 декабря важно еще раз проверить, соответствует ли дебиторка, под которую создан резерв, критериям сомнительной.

Порядок расчета резерва на оплату отпусков компания также определяет самостоятельно. Под конец года лучше уточнить, сколько дней отпуска накопилось у каждого сотрудника, и, исходя из этого, перепроверить расчет резерва.

Материально ответственные лица не могут быть членами комиссии. Ведь тогда они будут проверять сами себя. Но присутствовать при инвентаризации они обязаны. Об этом написано в пункте 2.8 Методических указаний по инвентаризации.

Касса

Подсчет наличных денег в кассе проводите обязательно в присутствии членов комиссии. Выявленный остаток сравните с сальдо по данным кассовой книги.

При инвентаризации кассы комиссия проверяет не только наличные, но и БСО, ценные бумаги и денежные документы (авиа- и железнодорожные билеты, топливные карты и т. д.).

Результаты проверки оформите актом по форме № ИНВ-15.

Ваша компания ведет наличные расчеты с применением ККМ? Во время инвентаризации проверьте фактическое наличие техники. А также посмотрите, есть ли документы, связанные с покупкой, регистрацией и вводом в эксплуатацию кассы (в первом полугодии 2015 года вас ждет конспект семинара о том, какие кассовые нарушения инспекторы выявляют чаще всего.

Лектор: Илона Валлен ,
внутренний аудитор GSL Law & Consulting

Проведение инвентаризации регламентируется статьями Федерального закона №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина России №34н.

Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов определены в Методических указаниях, утвержденных приказом Минфина России №49.

Унифицированные формы документов для оформления итогов инвентаризации утверждены постановлениями Госкомстата России №88 и №26.

Используя в своей работе все эти документы, организация сможет правильно оформить всю необходимую в рамках проведения инвентаризации документацию в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Как часто нужно проводить инвентаризацию имущества и обязательств

Организация обязана провести инвентаризацию в каждом из следующих случаев (п. 3 ст. 11 Закона N 402-ФЗ, п. 27 Положения по бухучету N 34н):

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, которого проводилась начиная с 1 октября отчетного года. При этом Инвентаризацию ОС можно проводить раз в три года;

при смене материально ответственных лиц. В этом случае проводится инвентаризация только того имущества, которое было доверено материально ответственному лицу;

при выявлении фактов хищения или порчи имущества;

в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций;

при ликвидации или реорганизации организации.

Порядок проведения инвентаризации

Инвентаризация проводится в несколько этапов.

Шаг 1. Создание инвентаризационной комиссии

Создание инвентаризационной комиссии оформляется приказом (постановлением, распоряжением) руководителя организации (п. 2.3 Методических указаний по инвентаризации).

Унифицированная форма данного приказа (форма N ИНВ-22) утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

В состав инвентаризационной комиссии могут быть включены любые работники организации. Членами комиссии, как правило, являются:

представители администрации организации;

работники бухгалтерской службы (например, заместитель главного бухгалтера, бухгалтер по отдельному участнику);

другие специалисты (работники технических (например, инженер), финансовых (например, руководитель финансового отдела), юридических (например, юрист) и других служб).

Материально ответственные лица не могут входить в состав инвентаризационной комиссии, однако их присутствие при проверке фактического наличия имущества является обязательным.

В комиссию должны входить как минимум два человека.

Помимо состава инвентаризационной комиссии, в этом приказе указываются также сроки и причины проведения инвентаризации, проверяемое имущество и обязательства.

После утверждения приказа генеральным директором этот документ должны подписать председатель и члены инвентаризационной комиссии.

Приказ о проведении инвентаризации регистрируется в журнале учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации, который может составляться по форме N ИНВ-23 (п. 2.3 Методических указаний по инвентаризации).

Шаг 2. Получение последних приходных и расходных документов

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надо получить последние на момент проведения инвентаризации приходные и расходные документы.

Полученные документы заверяются председателем инвентаризационной комиссии с указанием "до инвентаризации на "__" __________ 201_ г.", что является основанием для определения бухгалтерией остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным (п. 2.4 Методических указаний по инвентаризации).

Шаг 3. Получение расписки от материально ответственных лиц

Расписка, оформляемая материально ответственным лицом перед началом инвентаризации, предоставляется инвентаризационной комиссии в день проверки и подтверждает факт того, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы материально ответственным лицом в бухгалтерию или переданы комиссии, все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие - списаны.

Шаг 4. Проверка и документальное подтверждение наличия, состояния и оценки активов и обязательств

Инвентаризационная комиссия определяет:

наименования и количество имущества (ОС, МПЗ, денежные средства в кассе, документарные ценные бумаги), имеющегося в организации, в том числе арендованного имущества, – путем натурального подсчета (п. 2.7 Методических указаний по инвентаризации). Одновременно с этим проверяется состояние этих объектов (могут ли они использоваться по назначению);

виды активов, не имеющих материально-вещественной формы (например, НМА, ), – путем сверки документов, подтверждающих права организации на эти активы (п. п. 3.8, 3.14, 3.43 Методических указаний по инвентаризации);

состав дебиторской и кредиторской задолженности – путем проведения сверки с контрагентами и проверки документов, подтверждающих существование обязательства или требования (п. 3.44 Методических указаний по инвентаризации).

Полученные данные инвентаризационные комиссия заносит в инвентаризационные описи (акты). После этого материально ответственные лица в инвентаризационных описях (актах) должны расписаться в том, что они присутствовали при проведении инвентаризации (п. п. 2.4, 2.5, 2.9 - 2.11 Методических указаний по инвентаризации).

Шаг 5. Сверка данных в инвентаризационных описях (актах) с данными бухгалтерского учета

После этого полученные данные в инвентаризационных описях (актах) сверяются с данными бухгалтерского учета.

Если в ходе инвентаризации выявлены излишки или недостача, тогда оформляется сличительная ведомость, в которой указывают расхождения (излишек, недостача), выявленные при инвентаризации. Ее составляют только по тому имуществу, по которому есть отклонения от учетных данных.

Для оформления проведения и результатов инвентаризации можно использовать следующие формы документов:

по ОС – Инвентаризационная опись ОС (форма N ИНВ-1) и Сличительная ведомость инвентаризации ОС (форма N ИНВ-18);

по МПЗ – Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3); Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма N ИНВ-4) и Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (форма N ИНВ-19);

по расходам будущих периодов – Акт инвентаризации расходов будущих периодов (форма N ИНВ-11);

по кассе – Акт инвентаризации наличных денег (форма N ИНВ-15);

по ценным бумагам и БСО – Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (форма N ИНВ-16);

по расчетам с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами – Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17).

Шаг 6. Обобщение результатов, выявленных инвентаризацией

Инвентаризационная комиссия на заседании по итогам инвентаризации анализирует выявленные расхождения, а также предлагает способы урегулирования обнаруженных расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета (п. 5.4 Методических указаний по инвентаризации).

Заседание инвентаризационной комиссии оформляется протоколом.

Если по итогам инвентаризации расхождений не выявлено, этот факт также следует отразить в протоколе заседания инвентаризационной комиссии.

Инвентаризационная комиссия по итогам заседания обобщает результаты проведенной инвентаризации.

С этой целью может применяться унифицированная форма N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26, в которой отражаются все выявленные излишки и недостачи, а также указывается способ отражения их в учете (п. 5.6 Методических указаний по инвентаризации).

Протокол заседания инвентаризационной комиссии вместе с ведомостью учета результатов представляются на рассмотрение руководителю организации, который принимает окончательное решение.

Шаг 7. Утверждение результатов инвентаризации

Инвентаризационная комиссия представляет руководителю организации протокол заседания инвентаризационной комиссии и ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией.

К указанным документам могут прилагаться сличительные ведомости и инвентаризационные описи (акты).

После рассмотрения документов руководитель организации принимает окончательное решение, которое оформляется приказом об утверждении результатов инвентаризации (п. 5.4 Методических указаний по инвентаризации).

Обязательной частью приказа является предписание о порядке устранения расхождений, выявленных инвентаризацией.

После этого документация по результатам инвентаризации передается инвентаризационной комиссией в бухгалтерскую службу.

Шаг 8. Отражение в учете результатов инвентаризации

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета следует отразить в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (ч. 4 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ).

В случае годовой инвентаризации указанные результаты должны быть отражены в годовой бухгалтерской отчетности (п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации).

При выявлении в результате инвентаризации имущества, которое не подлежит дальнейшему использованию в связи с моральным устареванием и (или) порчей, такое имущество подлежит списанию с учета.

Также с балансового учета списывается задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Выявлена недостача

В бухгалтерском учете недостачи отражаются на дату, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (п. 4 ст. 11 Закона о бухучете).

Стоимость приобретения недостающих МПЗ относят на затраты, связанные с производством или продажей, в пределах норм естественной убыли (пп. "б" п. 28 Положения по бухучету N 34н).

Проводки будут такие.

Стоимость недостач МПЗ сверх норм естественной убыли и недостач МПЗ, для которых такие нормы не утверждены, а также недостач ОС, инструментов, денег и денежных документов (БСО и т.п.) (пп. "б" п. 28 Положения по бухучету N 34н):

если лицо, виновное в возникновении недостачи, установлено, – взыскивается с этого лица;

• если лицо, виновное в возникновении недостачи, не установлено, – списывается в прочие расходы.

Для целей налога на прибыль стоимость приобретения недостающих МПЗ учитывается в материальных расходах в периоде выявления недостачи в пределах утвержденных норм естественной убыли (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Порядок учета недостач МПЗ сверх норм естественной убыли и недостач МПЗ, для которых такие нормы не утверждены, а также недостач ОС, инструментов, денег и денежных документов (БСО и т.п.) зависит от ситуации.

Ситуация 1. Лицо, виновное в возникновении недостачи, установлено. В этом случае стоимость недостач учитывается в расходах на одну из следующих дат (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ):

или признания виновным суммы ущерба (например, на дату заключения с работником соглашения о добровольном возмещении ущерба);

или вступления в силу решения суда о взыскании с виновного суммы ущерба.

Одновременно в доходах надо учесть сумму ущерба, признанную виновным или присужденную судом (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Ситуация 2. Лицо, виновное в возникновении недостачи, не установлено. Тогда стоимость недостач учитывается в расходах на дату составления одного из следующих документов (пп. 5, 6 п. 2 ст. 265 НК РФ):

или постановления о приостановлении предварительного следствия по уголовному делу в связи с тем, что лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено;

или документа компетентного органа, подтверждающего, что недостача вызвана чрезвычайным происшествием.

Например, при пожаре такими документами будут справка из органов противопожарной службы (МЧС), акт о пожаре и протокол осмотра места происшествия.

Выявлены излишки имущества

Рыночная стоимость излишков имущества, выявленных в результате инвентаризации, включается в бухгалтерском и налоговом учете в состав доходов по состоянию на дату, на которую проводилась инвентаризация:

Рыночную стоимость такого имущества можно подтвердить одним из следующих документов:

или справкой, составленной самой организацией на основе доступной информации о ценах на такое же имущество (например, из СМИ);

или отчетом независимого оценщика.

Проводка в бухгалтерском учете будет такая.