Кредиты 

Сегментная организация памяти. Понятие сегмента Сегмент организации определяется выделением

Правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности установлены Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000 (далее - ПБУ 12/2000).

Представление в бухгалтерской отчетности информации по сегментам должно обеспечивать заинтересованных пользователей информацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы развития, подверженность рискам и получению прибыли.

Согласно ПБУ 12/2000 информация по сегментам должна включаться в пояснительную записку в виде отдельного раздела.

При этом в бухгалтерском учете какие-либо специальные бухгалтерские проводки в связи с применением ПБУ 12/2000 не делаются.

Правила формирования и представления информации по сегментам должны также применяться при составлении сводной бухгалтерской отчетности. В основном данная норма касается организаций, имеющих дочерние и зависимые общества.

ПБУ 12/2000 ввело новое понятие «сегмент», под которым подразумевается часть деятельности организации.

Информация по сегментам - это информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенных, хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации.

Данное понятие определяет, что в бухгалтерской отчетности организаций, имеющих дочерние и зависимые общества, информацию о разных частях (сегментах) деятельности организации необходимо указывать отдельно

Сегментами может быть информация, включающая:

  • - данные по отдельным видам деятельности (производство продукции, торговля, выполнение строительных и иных работ, оказание посреднических и иных услуг) в разных регионах при ведении нескольких видов деятельности в различных регионах;
  • - данные о производстве и продаже товаров собственного изготовления или приобретенных у других организаций, о продаже товаров одного вида в разных регионах при ведении одного вида деятельности в различных регионах;
  • - данные о продажах разных товаров, выполнении работ, оказании услуг в одном регионе и др.

Информация по сегментам должна раскрываться по двум видам сегментов: операционному и географическому.

Информация по операционному сегменту раскрывает часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая по уровню рисков и получению прибылей отличается от рисков и прибылей при производстве других товаров, работ, услуг или однородных групп товаров, работ, услуг.

Наличие операционных сегментов характерно для многопрофильных организаций, занимающихся производством и реализацией различных видов товаров, работ, услуг.

Например, организация осуществляет два разных вида деятельности: розничную торговлю покупными товарами и сдачу собственного имущества в аренду.

Очевидно, что эти виды деятельности подвержены различным рискам и прибылям, поэтому организации согласно ПБУ 12/2000 следует выделять два операционных сегмента:

  • - операционный сегмент 1 - розничная торговля покупными товарами;
  • - операционный сегмент 2 -- сдача собственного имущества в аренду.

Информация по географическому сегменту раскрывает часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая по уровню рисков и получению прибылей отличается от рисков и прибылей от деятельности организации в других географических регионах.

Наличие географических сегментов характерно для организаций, ведущих свою деятельность в различных регионах на территории РФ и за рубежом.

Например, организация имеет в собственности офисные здания в Москве, Волгограде и Ростове и сдает их в аренду различным организациям. Так как сдаваемое в аренду имущество находится в трех городах, организация может выделить три географических сегмента:

  • - географический сегмент 1 - Москва;
  • - географический сегмент 2 - Волгоград;
  • - географический сегмент 3 - Ростов.

При составлении пояснительной записки в нее необходимо включать информацию только по тем операционным и географическим сегментам, которые подлежат обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности ваз

Информация по отдельному операционному или географическому сегменту, подлежащая обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности или в сводной бухгалтерской отчетности, образует информацию по отчетному сегменту.

Таким образом, отчетные сегменты - это операционные или географические сегменты, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Согласно п. 6 ПБУ 12/2000 организация самостоятельно устанавливает перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности, исходя из организационной и управленческой структуры организации.

При выделении информации по операционным сегментам несколько видов товаров, работ, услуг могут быть объединены в однородную группу при условии сходства по всем или большинству из следующих факторов (п.7 ПБУ 12/2000): - назначение товаров, работ, услуг; - процесс производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; - потребители (покупатели) товаров, работ, услуг; - методы продажи товаров и распространения работ, услуг; - системы управления деятельностью организации (если это применимо в конкретной организации). Формирование информации по географическому сегменту может осуществляться по определенному государству или нескольким государствам, региону или нескольким регионам Российской Федерации.

При выделении информации по географическим сегментам следует исходить из следующих принципов (п.8 ПБУ 12/2000): - сходство условий, определяющих экономические и политические системы государств, на территориях которых ведется деятельность организации; - наличие устойчивых связей в деятельности, осуществляемой в различных географических сегментах; - сходство деятельности; - риски, присущие деятельности организации в определенном географическом регионе; - общность правил валютного контроля; - валютный риск, связанный с деятельностью организации в определенном географическом регионе.

В пункте 9 ПБУ 12/2000 установлено, что операционный или географический сегмент является отчетным в том случае, когда значительная величина его выручки получена от продаж внешним покупателям и при этом выполняется одно из следующих условий:

  • 1) выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;
  • 2) финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10% суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов (в зависимости от того, какая величина больше в абсолютном значении);
  • 3) активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.

Если на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности с выполнением приведенных выше условий, приходится менее 75% выручки, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты независимо от того, выполняются ли в отношении каждого из них приведенные выше условия или нет (п.10 ПБУ 12/2000). В соответствии с ПБУ 12/2000 выбор отчетных сегментов (структурных подразделений организации, по которым будет представляться сегментарная бухгалтерская информация) осуществляется организацией самостоятельно, с учетом организационной структуры юридического лица. Положением для этого сформулированы необходимые и достаточные условия, отраженные в трех этапах.

Этап 1 - Проверка выполнения необходимого условия. Группу товаров, работ, услуг объединяют: - единый процесс их производства; - общие потребители; - единые методы реализации. Если нет ни одного из признаков, необходимо искать другой сегмент. Если один из признаков существует, то группа товаров, работ, услуг рассматривается как сегмент.

Этап 2 - Проверка выполнения достаточного условия: - выручка от продаж сегмента > 10% выручки всех сегментов; - прибыль (или убыток) сегмента > 10% суммарной прибыли (убытка) всех сегментов; - активы сегмента > 10% суммарных активов всех сегментов. Если ни одно из условий не выполняется, необходимо укрупнение сегмента. Если одно из условий выполняется, сегмент следует рассматривать как отчетный.

Этап 3 - расчет доли выручки всех отчетных сегментов в общей выручке организации. Сегменты считаются отчетными, если доля выручки всех отчетных сегментов в общей выручке организации > 75%. В противном случае необходимо выделить дополнительные отчетные сегменты. Однако следует помнить, что согласно п.11 ПБУ 12/2000 при подготовке бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена последовательность в выделении отчетных сегментов. Поэтому отчетный сегмент, выделенный в предыдущем периоде (году), должен выделяться в отчетном периоде независимо от того, выполняются ли в отношении его в отчетном году условия, предусмотренные п.9 ПБУ 12/2000.

Сегментарная отчетность должна составляться организациями не только имеющими дочерние и зависимые общества, но и составляющими сводную отчетность, так как составление сегментарной отчетности является заключительным этапом управленческого учета в организации. Составление бухгалтерской отчетности осуществляется нарастающим итогом с начала года, поэтому определение необходимых процентных соотношений при выделении отчетных сегментов также производится с использованием фактических показателей, рассчитанных нарастающим итогом с начала года.

При подготовке бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена последовательность в выделении отчетных сегментов. Отчетный сегмент, выделенный в периоде, предшествовавшем отчетному периоду, должен выделяться в отчетном периоде независимо от того, удовлетворяет ли он в отчетном периоде условиям, предусмотренным п. 9 ПБУ 12/2000. Другими словами, сегмент, признанный в каком-либо периоде отчетным, останется отчетным до тех пор, пока он будет существовать, т.е. до тех пор, пока организация не прекратит соответствующую часть своей деятельности.

Порядок формирования показателей отчетных сегментов (выручка, расходы, активы и обязательства) установлен п. 12-14 ПБУ 12/2000.

При формировании бухгалтерской отчетности раскрытие информации по отчетным сегментам осуществляется посредством представления определенного перечня показателей, при этом выделяется первичная и вторичная информация по сегментам.

Выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам производится исходя из преобладающих источников и характера имеющихся рисков и полученных прибылей деятельности организации.

Преобладающие источники и характер рисков и прибылей выявляются на основе организационной и управленческой структуры организации, а также системы внутренней отчетности.

Если риски и прибыли организации определяются, главным образом, различиями в производимых товарах, работах, услугах, то первичной признается раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичной - по географическим сегментам.

Если риски и прибыли организации определяются, главным образом, различиями в географических регионах деятельности, то первичной признается раскрытие информации по географическим сегментам, а вторичной - по операционным сегментам.

Если риски и прибыли организации определяются в равной мере различиями в производимых товарах, работах, услугах и различиями в географических регионах деятельности, то первичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной - по географическим сегментам.

Если организационная и управленческая структура организации, а также система внутренней отчетности не основываются ни на производимых товарах, работах, услугах, ни на географических регионах деятельности, то выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам производится на основе решения руководителя организации.

При формировании бухгалтерской отчетности раскрытие информации по отчетным сегментам осуществляется посредством представления определенного перечня показателей.

Организации могут самостоятельно устанавливать порядок формирования показателей отчетных сегментов, а также состав и способы представления информации по сегментам.

Однако при определении первичной и вторичной информации по сегментам организация должна руководствоваться определенными критериями и условиями.

При раскрытии первичной информации по отчетным сегментам в пояснительной записке по каждому отчетному сегменту должны отражаться показатели, установленные п. 21 ПБУ 12/2000, а именно:

  • - общая величина выручки, в том числе полученная от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами;
  • - финансовый результат (прибыль или убыток);
  • - общая балансовая величина активов,
  • - общая величина обязательств;
  • - общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;
  • - общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и НМА;
  • - совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общая величина вложений в эти зависимые общества и в совместную деятельность.

Указанные выше показатели раскрываются независимо от того, информация по каким сегментам признана первичной - по операционным или географическим сегментам.

Порядок представления вторичной информации напрямую зависит от того, информация по каким сегментам была признана первичной.

Если первичной информацией по сегментам признается информация по операционным сегментам, то вторичная информация по каждому географическому сегменту в бухгалтерской отчетности представляется следующими показателями:

  • - величина выручки от продажи внешним покупателям в разрезе географических регионов, выделенных по местам расположения рынков сбыта.
  • - для каждого географического сегмента, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10% общей выручки организации от продажи внешним покупателям;
  • - балансовая величина активов отчетного сегмента по местам расположения активов - для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех географических сегментов;
  • - величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы по местам расположения активов - для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех географических сегментов.

Если первичной информацией по сегментам признается информация по географическим сегментам, то вторичная информация по каждому операционному сегменту, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10% общей выручки организации либо величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех операционных сегментов, раскрывается в бухгалтерской отчетности следующими показателями:

  • - выручка от продажи внешним покупателям;
  • - балансовая величина активов;
  • - величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы. Согласно п. 14 ПБУ 12/2000 информация по отчетному сегменту должна подготавливаться в соответствии с учетной политикой организации. При составлении сводной бухгалтерской отчетности учетная политика в отношении информации по отчетному сегменту устанавливается организацией, на которую возложено составление сводной бухгалтерской отчетности. При изменении учетной политики информация по отчетным сегментам за предыдущие отчетные периоды должна быть приведена в соответствие с учетной политикой отчетного года.
страничной организации . Дано обоснование сегментной организации и ее связи с логической структурой программы. Рассмотрена смешанная – сегментно-страничная – организация памяти , применяемая во многих системах.

Принципы сегментной организации памяти

Защита при сегментной организации организована аналогично защите при страничной организации , однако, ввиду того, что каждый сегмент выполняет определенную логическую функцию в программе, дополнительно с каждым сегментом связываются его признаки защиты .Таким образом, в каждом элементе таблицы сегментов хранятся:

  • validation-бит (аналогично страничной организации ): значение бита, равное 0, означает, что сегмент неверный, т.е. не принадлежит логической памяти процесса;
  • полномочия чтения (read) / записи (write) / исполнения (execute) – каждое кодируется одним битом; значение бита, равное 0, означает, что процесс не имеет данных полномочий.

Например, если сегмент является сегментом данных, то система устанавливает в таблице сегментов бит защиты от исполнения равным 0. Если это сегмент кода, то целесообразна установка в 0 битов защиты от чтения и от записи.

Биты защиты связываются с сегментами. Совместный доступ к коду осуществляется на уровне сегментов.

В системе "Эльбрус" к стандартному набору признаков защиты был добавлен еще один: защита от записи в сегмент адресной информации (данный признак целесообразен, если, например, сегмент предназначен для записи в файл ).

На рис. 17.2 приведена схема адресации при сегментном распределении памяти.

Многие компании как российские, так и международные производят широкий спектр услуг и товаров или осуществляют деятельность в различных географических регионах с разными условиями роста, уровнями рентабельности и риска. Такую информацию называют информацией по сегментам.

Приказом МФ РФ от 27.01.2000г. № 11н было утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000). Нормы установленные в ПБУ 12/2000 практически полностью соответствуют нормам МСФО 14 «Сегментарная отчетность».

ПБУ 12/2000 устанавливает, что в пояснительной записке необходимо раскрывать информацию по сегментам.

Рассмотрим, что означает слово «сегмент» применительно к бухгалтерской отчетности.

Дословный перевод латинского слова segmentum означает отрезок либо часть круга. Применительно к бухгалтерскому учету и аудиту это понятие означает, что в бухгалтерской отчетности сведения о разных частях (сегментах) деятельности организации необходимо указывать отдельно. Такими частями (сегментами) могут быть данные о производстве и продаже разных товаров, работ, услуг либо данные о продажах товаров одного вида в разных регионах и т.д.

Понятие«информация по сегментам »представляет собой информацию, раскрывающую часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях (п. 5). Под определенными хозяйственными условиями следует понимать характерный для части деятельности организаций уровень рисков и прибылей.

Согласно ПБУ 12/2000, информация по сегментам раскрывается по операционному и географическому сегментам.

Информация по операционному сегменту раскрывает часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, которая отличается по уровню риска и прибыльности от деятельности по производству других товаров, работ, услуг.

Информация по географическому сегменту раскрывает часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе. Эта часть деятельности отличается по уровню рисков и прибыльности от деятельности в других регионах.

Основные особенности ПБУ 12/2000:

Во-первых, сфера применения этого нормативного документа существенно ограничена. Он применяется в основном головной организацией, у которой есть дочерние и зависимые общества, при составлении сводной бухгалтерской отчетности. Если дочерние и зависимые общества занимаются различными видами деятельности, у головной организации возникнут значительные трудности при сводке и составлении сегментарной отчетности.

Во-вторых, ПБУ 12/2000 обязаны применять объединения юридических лиц (ассоциации, союзы и т.д.), в учредительных документах которых предусмотрено составление сводной отчетности.


При отражении в бухгалтерской отчетности информации по сегментам, в учетную политику необходимо внести изменения, т.е. определить виды (группы) товаров (работ, услуг), которые войдут в состав информации по сегментам.

Организации, которые будут представлять информацию по сегментам, должны обеспечить аналитический учет данной информации с целью составления отчетности за год в соответствии с требованиями положения. При этом приветствуется раскрытие информации и в квартальной отчетности.

Порядок формирования и представления информации по сегментам не применяется в какой-либо другой отчетности кроме бухгалтерской. Субъектам малого предпринимательства разрешено не применять данный порядок.

При переходе к отражению в бухгалтерском учете информации по сегментам предлагается следующая последовательность действий.

На первом этапе необходимо определить, нужно ли представлять каждой конкретной организации информацию по сегментам.

Информация по сегментам представляется в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций) при наличии хотя бы одного из следующих условий:

· организация имеет дочерние и зависимые общества и составляет сводную бухгалтерскую отчетность;

· организация составляет сводную бухгалтерскую отчетность согласно учредительным документам объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах;

· организация осуществляет различные виды деятельности (производственную, торговую, сельскохозяйственную и т.д.);

· организация осуществляет один вид деятельности, но производит товары (выполняет работы, оказывает услуги) различающиеся по производственному процессу; по потребителям товаров, работ, услуг; по географическим районам, в которых она работает и по другим существенным признакам.

На втором этапе, необходимо определить по каким сегментам должна формироваться информация: операционным или географическим, либо по тем и другим.

Операционный сегмент – это выделяемая деятельность организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы или оказанию определенной услуги. При этом производство конкретного вида товара (работы, услуги) данного сегмента должно отличаться по рискам и получению прибыли от производства товара (работы, услуги) других операционных сегментов.

Географический сегмент – это выделяемая деятельность организации по производству товаров (работ, услуг) в определенном географическом регионе (определенном государстве или регионе РФ). При этом производство товара (работы, услуги) в данном географическом регионе должно отличаться по рискам и получению прибыли от производства товаров (работ, услуг) в других географических регионах деятельности данной организации.

Географический сегмент может выделяться по местам расположения активов организации (ведения деятельности организации, например, по месту расположения филиалов, структурных подразделений, дочерних и зависимых организаций) либо по местам расположения рынков сбыта потребителей (покупателей) товаров, работ, услуг.

Перечень сегментов, по которым организуется бухгалтерский учет, устанавливается организацией самостоятельно в учетной политике.

На третьем этапе необходимо определить, как будет строиться бухгалтерский учет по сегментам.

Бухгалтерский учет, раскрывающий деятельность по каждому сегменту, должен строиться на основании принятого данной организацией внутреннего учета, исходя из ее организационной и управленческой структуры.

Обязательному отражению по каждому сегменту подлежит информация о выручке (доходах), расходах, финансовом результате, активах, обязательствах.

В информации о выручке (доходах) сегмента должны быть представлены следующие данные:

· о выручке от продажи определенных товаров (работ, услуг) по операционному сегменту;

· о выручке от продажи товаров (работ, услуг) по географическому сегменту;

· о части общей выручки организации, которая обоснованно приходится на конкретный сегмент – операционный или географический.

В состав расходов по сегментам включаются прямые расходы (стоимость материалов, заработная плата, взносы во внебюджетные социальные фонды и т.д.), общепроизводственные (косвенные) расходы. При этом косвенные расходы могут распределяться между сегментами различными способами:

· пропорционально количеству часов отработанных рабочими;

· пропорционально количеству отработанных машино-часов;

· пропорционально стоимости или количеству сырья;

· пропорционально стоимости обработанного сырья или материалов;

· пропорционально стоимости или количеству произведенной продукции.

База распределения расходов определяется организацией самостоятельно и утверждается в учетной политике.

В информации об активах сегментадолжны быть представлены данные об активах, которые используются для производства:

· определенных товаров (работ, услуг) – по операционному сегменту;

· товаров (работ, услуг) – по географическому сегменту.

Способ распределения активов между сегментами избирается организацией самостоятельно в зависимости от специфики ее деятельности.

В информации об обязательствах сегментадолжны быть представлены данные об обязательствах, которые возникают при производстве и продаже определенных товаров (работ, услуг) – по операционному сегменту; при производстве товаров (работ, услуг) в определенном географическом регионе – по географическому сегменту.

При этом активы, которые используются организацией в двух и более сегментах, распределяются между сегментами только в том случае, когда по этим сегментам идет соответствующее распределение выручки (доходов) и расходов.

Распределение между сегментами выручки (дохода), расходов, активов и обязательств может производиться разными способами. Выбранный способ распределения необходимо закрепить в учетной политике.

На четвертом этапе необходимо определить, какие из операционных или географических сегментов будут отчетными.

Сегмент считается отчетным, если значительная часть его выручки получена от продаж внешним покупателям и выполнено одно из следующих условий:

· выручка от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;

· финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10% суммарной прибыли (убытка) всех сегментов;

· активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.

Организация может объединить в одну группу – отчетныйоперационный сегмент – различные виды товаров (работ, услуг) при условии сходства по каждому виду деятельности, как правило, хотя бы одного фактора. Так по промышленной деятельности – это процесс производства товаров; по торговой – по потребителям (покупателям) товаров (например, оптовая и розничная торговля) и т.д.

Организация может объединить в одну группу – отчетный географический сегмент – товары (работы, услуги), производимые (реализуемые) в нескольких географических регионах (нескольких государствах или регионах РФ), при сходстве в них: политических и экономических условий, при которых ведется деятельность организации; сходстве деятельности и получения прибыли; сходстве рисков, присущих деятельности организации; общности правил валютного контроля и валютного риска, связанных с деятельностью организации в регионах.

На пятом этапе производится раскрытие информации по отчетным сегментам при составлении бухгалтерской отчетности.

При отражении в бухгалтерской отчетности информация по отчетным сегментам подразделяется на первичную и вторичную. Это разделение производится исходя из преобладающих источников и характера имеющихся рисков и полученных прибылей организации, которые выявляются на основе организационной и управленческой структуры организации и внутренней отчетности.

Если риски и прибыли организации определяются главным образом различиями в производимых товарах, работах, услугах, то первичной признается информация по операционным сегментам, а вторичной – по географическим.

Если риски и прибыли определяются главным образом различиями в географических регионах деятельности, то первичной признается информация по географическим сегментам, а вторичной – по операционным сегментам.

Если риски и прибыли определяются в равной мере различиями в производимых товарах, работах, услугах и различиями в географических регионах деятельности, то в качестве первичной информации будет выступать информация по операционным отчетным сегментам, а в качестве вторичной – по географическим отчетным сегментам.

Эффективное функционирование организации предопределяется оптимизацией ее структуры и деятельности сегментов, что, в свою очередь, требует совершенствования учетно-аналитической подсистемы и системы внутрифирменного контроля.

Реализация целей и задач внутреннего аудита системы управленческого учета, его совершенствование посредством применения диагностики позволяют осуществить системно-проблемный подход и логико-критический анализ подсистем управления (сбыта, снабжения, ценообразования). Выявление особенностей и тенденций развития каждой подсистемы обусловливает определение глобальных проблем развития организации в целом и построение ясной "финансовой картины" экономического субъекта. Диагностику можно использовать в контексте проверки эффективности функционирования участков учетно-аналитической подсистемы и системы внутрифирменного контроля.

Круг задач внутреннего аудита применительно к видам деятельности организации по сегментам может быть представлен следующим образом: организация, товар, рынок сбыта, план маркетинга, план производства, организационный и юридический планы.

Вместе с тем можно расширить сферы применения внутреннего аудита, распространив его и на учетно-аналитическую подсистему, организационную структуру управления, управление кадрами (внутренний аудит персонала) и другие элементы организации. Такой подход связан с необходимостью полного охвата методами внутреннего аудита всех элементов организации, поскольку выпадение одного из элементов не позволит сформировать целостную картину финансового положения организации и затруднит принятие эффективных решений.

В целях систематизации внутреннего аудита целесообразно все показатели, используемые при проведении внутреннего аудита системы управленческого учета, классифицировать по ряду признаков (табл. 7.1).

Таблица 7.1

Естественно, что аудиторы в практической деятельности могут применять множество других способов и методов исследования системы управленческого учета и системы управления, в частности методы эконометрики, экономической статистики и т.д.

Внутренний аудитор должен также проанализировать:

  • o отчуждение материальных объектов и платежи между сегментами;
  • o исключение межсегментных оборотов;
  • o сопоставление отраженных в отчетности данных со сметами и другими ожидаемыми результатами;
  • o распределение активов и расходов между сегментами. При аудиторской проверке следует обратить особое внимание на соответствие сегментарной отчетности организации принятому положению по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2010, утвержденному приказом Минфина России от 8 ноября 10 г. № 143н (введено начиная с отчетности за 2011 г.).

Начиная с отчетности за 2011 г. представление информации по сегментам стало обязательным для организаций, являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг. Для остальных субъектов хозяйствования, кроме кредитных организаций, на которые ПБУ 12/2010 не распространяется, его применение носит добровольный характер.

В ПБУ 12/2010 (раздел "Выделение сегментов") отсутствует дифференциация сегментов на операционные и географические. В качестве одной из основополагающих характеристик сегмента вводится возможность для сегмента (направления деятельности) организации сформировать финансовые показатели отдельно от показателей других частей деятельности организации. Кроме того, сохраняется утилитарная направленность информации по сегментам, а следовательно, и принципов их выделения, которые формируются постольку, поскольку в них заинтересованы лица, наделенные в организации полномочиями по принятию решений в распределении ресурсов внутри организации и оценке этих результатов, т.е. руководство предприятия.

К критериям признания сегмента отчетным относятся:

  • o выручка сегмента от продаж покупателям (заказчикам) организации и подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами составляет не менее 10% общей суммы выручки всех сегментов;
  • o финансовый результат (прибыль или убыток) сегмента составляет не менее 10% наибольшей из двух величин: суммарной прибыли сегментов, финансовым результатом которых является прибыль, или суммарного убытка сегментов, финансовым результатом которых является убыток;
  • o активы сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.

Организация обязана при наличии хотя бы одного из перечисленных условии считать такой сегмент отчетным.

Норма, обеспечивающая репрезентативность информации по отчетным сегментам, следующая: на отчетные сегменты должно приходиться не менее 75% объемов производства организации (объема выручки от продаж). В противном случае организация обязана сформировать информацию о деятельности организации путем искусственного выделения сегментов, т.е. независимо от того, удовлетворяет ли вновь выделенный сегмент требованиям к отчетному сегменту, предусмотренным п. 10 ПБУ 12/2010.

Однако в правилах представления информации об отчетных сегментах рекомендуется ограничивать количество сегментов. В частности, если число отчетных сегментов более 10, то организации предлагается рассмотреть возможность объединения отчетных сегментов в целях сокращения их общего количества.

В ПБУ 12/2010 (раздел IV "Оценка показателей отчетных сегментов") определяются не только правила оценки тех или иных видов активов и обязательств, но и устанавливается порядок их распределения между собой. Особо следует отметить, что ПБУ 12/2010 введена новая норма в правилах оценки отдельных показателей деятельности организации, входящей в информацию по отчетному сегменту. Согласно указанной норме допускается представление данных о финансовых результатах, величине (стоимости) активов, объеме выручки и общей величине обязательств исходя из оценки, в которой они представляются полномочным лицам организации для принятия решений (по данным управленческого учета). В практике деятельности организаций достаточно широко используются внутрифирменные цены, которые могут существенно отличаться от принятых ею же правил оценки активов и обязательств, используемых в бухгалтерском учете.

Для обеспечения достоверности информации по отчетным сегментам организация обязана раскрывать наиболее существенные показатели, а именно:

  • o выручку от продаж покупателям (заказчикам) по каждому виду продукции, товаров, работ, услуг или однородных групп продукции, товаров, работ, услуг;
  • o по каждому географическому региону деятельности;
  • o величину выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации, в том числе отдельно от продаж в Российской Федерации и от продаж за рубежом;
  • o стоимость внеоборотных активов по данным бухгалтерского баланса организации, в том числе размешенных на территории Российской Федерации и за рубежом.

В случае если в оперативных целях руководители организации используют для характеристики финансовых результатов (прибыли или убытка) разные правила оценки, то Минфин Рос-сип требует от организаций применять в этом случае (при представлении информации по отчетным сегментам) правила оценки, используемые в бухгалтерском учете.

То есть в целях соблюдения принципов рациональной организации б ух газ терского учета, предотвращения дополнительных трудозатрат хозяйствующим субъектам следует использовать правила оценки активов и обязательств, доходов и расходов, капитала, применяемые в бухгалтерском учете.

В разделе V "Раскрытие информации по отчетным сегментам" ПБУ 12/2010 установлены требования к информации по отчетным сегментам, включаемой в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Основные сведения о деятельности организации по отчетным сегментам должны быть сгруппированы по следующим направлениям:

  • o общая информация;
  • o показатели отчетных сегментов;
  • o способы оценки показателей отчетных сегментов;
  • o сопоставление совокупных показателей отчетных сегментов с величиной соответствующих статей бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках организации;
  • o иная информация, предусмотренная ПБУ 12/2010.

В составе общей информации приводится описание принятых в организации критериев выделения отчетных сегментов. Например, основой такого выделения могут быть виды выпускаемой продукции - для хозяйствующих субъектов машиностроения, пищевой промышленности и т.п. или соответствующие переделы (циклы) - для организаций металлургической и легкой промышленности и т.п., а также состав выпускаемой продукции, входящей в каждый отчетный сегмент.

Важнейшими показателями деятельности выбранных отчетных сегментов являются следующие;

  • o финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный период;
  • o общая величина активов на отчетную плату;
  • o общая величина обязательств на отчетную дату (если такие данные представляются полномочным лицам организации);
  • o выручка от продаж покупателям (заказчикам) организации;
  • o подразумеваемая выручка от операции с другими сегментами;
  • o проценты (дивиденды) к получению;
  • o проценты к уплате;
  • o величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;
  • o иные существенные доходы и расходы;
  • o налог на прибыль организаций.

Порядок исчисления приведенных показателей следующий.

  • 1. Финансовый результат (прибыли или убытки) за отчетный период - может указываться прибыль (убыток) от продаж продукции (работ, услуг), выпущенной данным сегментом в отчетном периоде, как разница между договорной стоимостью проданной продукции (работ, услуг) и се фактической производственной себестоимостью (без учета расходов на продажу) или ее полной себестоимостью (при распределении расходов на продажу между видами продукции).
  • 2. Общая величина активов на отчетную дату - приводится величина стоимости имущества, участвующего в производстве соответствующего вида продукции (отчетного сегмента), сложившаяся на конец отчетного периода.
  • 3. Общая величина обязательств на отчетную дату. В данных разделах наиболее существенными являются показатели заемных средств (долгосрочных и краткосрочных), которые представлены прежде всего полученными организацией кредитами и займами. Распределение данных обязательств между отчетными сегментами (видами или группами видов продукции, работ, услуг) может осуществляться на основе прямой принадлежности полученных заемных средств, когда однозначно можно определить назначение таких кредитов и займов. К сожалению, в ряде случаев сделать это не представляется возможным, поэтому к остальным кредитам и займам при отнесении их сумм по отчетным сегментам организации должны применять соответствующие базы распределения (например, пропорционально плановой (нормативной) себестоимости (стоимости) выпущенной продукции и др.).

Если организация помимо отчетных сегментов имеет и прочие сегменты, каковыми, в свою очередь, могут быть сегменты, связанные исключительно с финансовой деятельностью организации, то вся сумма (величина) обязательств по полученным кредитам и займам (основная сумма долга и начисленные по ним проценты, отражаемые в составе кредиторской задолженности) независимо от их назначения целиком приводится в составе обязательств прочего сегмента.

Второй не менее существенной "статьей" в составе обязательств является кредиторская задолженность. При этом номенклатура обязательств, приводимых организациями по данной "статье", достаточно широкая, включая задолженность перед поставщиками и подрядчиками за полученные товарно-материальные запасы, выполненные работы и оказанные услуги; перед персоналом по оплате труда; перед государственными внебюджетными фондами; по налогам и сборам и т.д. Несмотря на такое разнообразие видов кредиторской задолженности, подходы к ее распределению по отчетным сегментам должны быть аналогичны применяемым при распределении кредитов и займов. Так, если тс или иные обязательства связаны с деятельностью конкретного отчетного сегмента, то сумма такого обязательства должна полностью относиться на этот отчетный сегмент. Если подобной взаимосвязи установить не представляется возможным, то для распределения обязательств следует использовать соответствующие базы распределения. Например, при распределении задолженности перед внебюджетными фондами в качестве базы распределения целесообразно применять удельные веса фактически начисленной заработной платы по видам продукции к ее общему объему; при распределении задолженности по налогам и сборам, например в части НДС, можно использовать в качестве базы удельный вес объема выпущенной продукции по отчетному сегменту к общему объему выпуска продукции (работ, услуг) в договорных ценах; при распределении налога на прибыль -удельный вес нормативной (плановой) прибыли по видам продукции к ее общему объему и т.д.

  • 4. Выручка от продаж покупателям {заказчикам) организации. В части распределения между сегментами объемов полученной за отчетный год выручки серьезных проблем у организаций не возникнет. В данном случае трудность может заключаться в сопоставлении суммарной величины выручки отчетных сегментов с величиной выручки организации. Для достижения сопоставимости выручку от продаж по продукции (работам, услугам), не вошедшей (вошедшим) в номенклатуру отчетных сегментов (например, в силу их незначительного удельного веса), организации могут учитывать в показателях раздела "Прочие сегменты". По данному сегменту в данном случае также будет необходимо привести данные о финансовых результатах, стоимости активов и обязательств и других существенных для организации показателях.
  • 5. Подразумеваемая выручка от операции с другими сегментами. Речь идет о цехах вспомогательного производства (ремонтные, транспортные, энергетические, котельные и т.д.) и обслуживающих хозяйствах (прачечные, оздоровительные подразделения и т.п.).
  • 6. Проценты (дивиденды) к получению - распределение данного показателя по отчетным сегментам (видам продукции или их группам) является чрезвычайно абстрактным и условным. Дело в том, что дивиденды и проценты к получению начисляются организацией от ожидаемого (объявленного) дохода от участия в капиталах других организаций, а также от причитающихся доходов от предоставления займов другим организациям, размещения депозитных вкладов в кредитных учреждениях, осуществления иных финансовых вложений. Поэтому прямой взаимосвязи между деятельностью отчетного сегмента и получением дохода от работы других организаций и финансовых сделок с ними быть нс может (за исключением организаций, для которых финансовая деятельность является основной).
  • 7. Проценты к уплате. Прежде всего в качестве процентов к уплате принимаются расходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами к уплате процентов по облигациям, акциям за предоставление организации в пользование денежных средств (кредитов, займов).

В части установления механизма распределения данных сумм между отчетными сегментами следует отметить, что прямой взаимосвязи между деятельностью отчетных сегментов и обязательствами организации по выплате причитающихся процентов практически нс существует. Поэтому, как и при распределении процентов (дивидендов) к получению, организациям при распределении процентов к уплате придется применять условные базы. В качестве возможных вариантов считаем допустимым использовать отношение стоимости активов отчетного сегмента к общей величине активов организации, так как потребность в кредитах и займах связана в большинстве случаев с недостатком оборотных средств организации.

8. Величина амортизационных отчислении по основным средствам и нематериальным активам - по данному показателю приводится сумма начисленной за отчетный период (год) амортизации по основным средствам и нематериальным активам в разрезе отчетных и прочих (при их наличии) сегментов. Распределение начисленной амортизации по отчетным сегментам должно производиться на основе сумм фактически начисленной за год амортизации, сгруппированной по данным аналитического бухгалтерского учета в разрезе отдельных видов (групп) основных средств и нематериальных активов.

Что касается нематериальных активов (патенты, авторские права и т.п.), их использование, как правило, связано с производством конкретных видов продукции (работ, услуг), поэтому нет необходимости в применении условных (вспомогательных) баз распределения.

9. Налог па прибыль организации - приводится сумма начисленного в течение отчетного года налога на прибыль организации. Распределение указанной величины между отчетными и прочими (при их наличии) сегментами, как правило, может быть связано с определенными трудностями. Действительно, объектом налогообложения является вся сумма превышения доходов над расходами организации, сложившаяся в организации за отчетный год, т.е. непосредственно как являющаяся результатом деятельности отчетных сегментов, так и результатом прочей деятельности организации (уплаченные и полученные штрафы, начисленные и выплаченные проценты, реализация выбывшего имущества и т.д.). Кроме того, значительная часть доходов и расходов признается в налоговом законодательстве иначе, чем в бухгалтерском. Поэтому исходя из целей (задач), стоящих перед организацией в данном случае, а именно определения роли и места отдельных производств (сегментов) в результатах деятельности организации в целом, можно условно разделить сумму причитающегося к уплате налога на прибыль на две части: первая - налог на прибыль от финансового результата деятельности отчетных сегментов и вторая - налог на прибыль от прочей деятельности. С этой целью налог на прибыль от прочей деятельности можно отнести к прочему сегмент)", показатели которого связаны исключительно с финансовой деятельностью организации.

Сегмент - это часть деятельности организации в определенных условиях. В переводе с латинского слово «сегмент» (segmentum) означает отрезок либо часть круга.

Такими частями (сегментами) могут быть производство и продажа разных товаров, работ, услуг или данные о продажах товаров одного вида в разных регионах и т.д. Сегменты различают операционные и географические.

Операционный сегмент - это выделяемая деятельность организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы или оказанию определенной услуги. При этом производство конкретного вида товара (работы, услуги) данного сегмента должно отличаться по уровню риска и прибыльности от деятельности по производству других товаров, работ, услуг.

Географический сегмент - это выделяемая деятельность организации по производству товаров, выполнению работ или оказанию услуг в определенном географическом регионе. Такая часть деятельности отличается по уровню рисков и прибыльности от деятельности в других регионах.

Географический сегмент может выделяться по местам расположения активов организации (ведения деятельности организации, например, по месту расположения филиалов, структурных подразделений, дочерних и зависимых организаций) либо по местам расположения рынков сбыта (потребителей (покупателей) товаров, работ, услуг).

Организация может объединить в одну группу «Отчетный операционный сегмент» различные виды товаров (работ, услуг) при условии сходства по всем или большинству из следующих факторов:

  • · назначению товаров, работ, услуг;
  • · процессу производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;
  • · потребителям (покупателям) товаров, работ, услуг;
  • · методам продажи товаров и распределения работ, услуг;
  • · системам управления деятельностью организации (если применимо).

При объединении товаров (работ, услуг), производимых (реализуемых) в нескольких географических регионах в одну группу «Отчетный географический сегмент», следует исходить:

  • · из сходства условий, определяющих политические и экономические системы государств, на территории которых ведется деятельность организации;
  • · наличия устойчивых связей в деятельности, осуществляемой в различных географических регионах;
  • · сходства деятельности;
  • · рисков, присущих деятельности организации в определенном географическом регионе;
  • · общности правил валютного контроля;
  • · валютного риска, связанного с деятельностью организации в определенном географическом регионе.

Перечень сегментов, по которым организуется бухгалтерский учет, устанавливается организацией самостоятельно в учетной политике. Операционный или географический сегмент считается отчетным, если значительная величина его выручки получена от продажи внешним покупателям и выполняется одно из следующих условий:

  • · выручка от продажи внешними покупателями и от операции с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;
  • · финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10% суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов (в зависимости оттого, какая величина больше в абсолютном значении);
  • · активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.

Перечень отчетных сегментов устанавливается организацией самостоятельно. ПБУ 12/2000 (п. 10) обязывает организацию при раскрытии информации по сегментам учитывать, что на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности организации, должно приходиться не менее 75% выручки организации. Если на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности, приходится менее 75% выручки, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты независимо от того, удовлетворяют ли они по отдельности условиям, предусмотренным п. 9 ПБУ 12/2000.

Все организации обязаны составлять бухгалтерскую отчетность на основе данных синтетического и аналитического учета.

Сегмент (от лат. segmentum) означает отрезок, часть чего-либо. Сегментарную отчетность можно определить как отчетность, сформированную по отдельным сегментам бизнеса (центрам ответственности) организации. Порядок ее составления для внешних пользователей установлен ПБУ 12/2000, для внутренних пользователей он практически не разработан. Не находит отражения данный вопрос и в существующих нормативных документах.

Решение проблем составления внутренней сегментарной отчетности отдано на откуп предприятиям. В Законе РФ «О бухгалтерском учете» лишь отмечена конфиденциальность содержащейся в ней информации: «содержание… внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной».

Формирование внутренней сегментарной отчетности является заключительным этапом управленческого учета.

В результате обработки информации управленческого учета составляются внутренние (сегментарные) отчеты, которые создаются бухгалтером-аналитиком и предъявляются как администрации предприятия, так и менеджерам всех уровней управления. Основной целью составления отчетности является обеспечение необходимой информацией всех заинтересованных внутренних пользователей.

  • 1. Внутренний отчет должен быть адресным и конкретным. Он не принесет желаемых результатов, если:
    • · информация собирается главным образом для учета объема продаж или определения затрат и не связанна с информационными запросами конкретных управляющих, возглавляющих центры доходов или центры затрат;
    • · будет адресован не конкретному менеджеру, а его более высокому руководителю;
    • · будет содержать расплывчатую информацию по общим вопросам. Эффективный управленческий контроль предполагает наличие конкретной отчетной информации.
  • 2. Для принятия управленческих решений полезна оперативная информация. Нельзя допустить, чтобы созданные бухгалтером-аналитиком отчеты легли на полку. Следовательно, отчет должен быть интересен менеджеру, поэтому его следует подать в «заманчивой упаковке».

При составлении внутренних отчетов следует учитывать психологические особенности менеджера. Так, необходимо знать, какую форму представления информации он предпочитает (табличную или графическую), каковы его планы и пожелания, стиль работы и т.д.

  • 3. Не стоит слишком углубляться в прошлое; полезнее искать информацию, использование которой позволит улучшить дальнейшую работу центра ответственности. Нередко при разработке сегментарной отчетности бухгалтер-аналитик ошибочно увлекается ретроспективным анализом в ущерб будущим оценкам. При этом основной упор делается на допущенные в прошлом ошибки, выявление их причин, проведение ревизий, а не на разработку плана дальнейших эффективных действий. Это снижает качество управленческого контроля.
  • 4. Не следует слишком часто менять форматы сегментарных отчетов.
  • 5. Не следует перегружать отчетность расчетами. Управляющему нужен минимальный объем данных, но эти данные должны быть систематизированы так, чтобы на основе содержащейся в них информации руководитель смог принимать оптимальные управленческие решения и осуществлять конкретные действия.

Нет никакой пользы оттого, что управляющий центра ответственности с калькулятором в руках производит над отчетом о деятельности своего подразделения дополнительные вычисления. Гораздо важнее обдумать те мероприятия и решения, которые вытекают из анализа уже приведенных в сегментарной отчетности данных. Раздел, касающийся плановых или прогнозных величин, рекомендуется заполнять не бухгалтеру, а самому менеджеру.

  • 6. Отчеты должны охватывать главное: то, что приближает всех работников к выполнению плана. Отчет, содержащий информацию, не нужную менеджеру, снижает качество управленческого контроля.
  • 7. Не все поддается записи. Кроме составления письменных отчетов управленческий контроль предполагает проведение бесед бухгалтера-аналитика с управляющими всех уровней.

Периодичность составления внутренней отчетности, ее точность, подробность и сроки представления индивидуальны для каждого предприятия, зависят от объекта и целей управления. При решении всех этих вопросов администрация предприятия руководствуется принципом экономичности, в соответствии с которым затраты на подготовку сегментарной отчетности не должны превышать экономический эффект от ее использования.